所得税核定征收对税负的简要分析

一、所得税核定征收对税负的影响

企业所得税的征收方式主要有两种:一是查账征收, 二是核定征收。查账征收是税务机关按纳税人提供的账表所反映的经营情况, 依照适用税率计算缴纳税款的方式。这种征收方式是按纳税人实际的利润水平来确定税收负担的, 利润越高, 税负越重;没有利润就不需缴纳企业所得税。而对于中小企业而言, 很多情况下是按第二种核定征收方式征税的, 这里尤其要分析一下核定征收方式对企业税负的影响。

核定征收就是以行业利润率来计算企业的应纳税所得额, 进而计算应纳所得税额的。比如企业当年的收入是100万, 行业利润率是10%, 则应纳税所得额核定为100*10%=10万, 应纳所得税为10*25%=2.5万。也就是100*2.5%=2.5万, 这里的2.5%是应税所得率, 它是按收入总额核定的一个比例。这有点类似于对企业实行“税收包干”, 也即不管企业经济效益高低, 都要按照收入额的一定比例缴纳企业所得税, 和营业税征收方式类似。

1. 所得税核定征收可能会导致企业税负过重

我国现有的税局所认可的行业利润率不是完全依照中小企业实际情况来定确定的, 划分得过于笼统, 很多地方不能代表企业的实际利润水平, 这种设定标准会给中小企业的发展带来消极的影响。

比如一家经营医疗器械的公司, 属于“其他行业”, 核定的行业利润率是10%, 营业税率和所得税率5.8%+2.5%=8.3%, 意味着每笔100元的收入, 利润是10元, 而这10元利润里要拿出8.3元交税, 剩余2.7元是自己的。8.3/10=83%, 这是税收占利润的比例。

2. 所得税核定征收会使税负公平原则遭到破坏

同一行业的不同企业, 即便是营业收入相同, 在不同环境、不同规模、不同管理体制以及不同人力资源结构中也必然有盈有亏, 企业最终实现的利润也不会相同。税务机关对同一行业核定了相同的利润率, 这就可能导致经济效益好的企业缴纳的税费低于其承受能力, 而经济效益差的企业缴纳的税费又高于他的负担能力, 税负公平原则遭到了破坏。

对于税务机关而言, 他会更倾向于选择核定征收这种方式。因为这种方式实施起来简单易行, 省去了查账的繁琐, 工作变得更省心。甚至还有些税务部门不顾企业核算结果的盈亏状况, 盲目按固定的应税所得率去征收。而实际的情况是, 在激烈的市场竞争中, 企业为了微薄的利润, 不得不压低价格。这就造成营业额虽大, 但利润却很低。而这时如果用核定征收方式去征税, 就会给企业带来极大的损失。

二、所得税核定征收涉及的所得税税收优惠

1. 所得税核定征收受惠主体太窄

（1）新《企业所得税法》规定了企业所得税的很多优惠条款, 但都是以企业实行查账征收方式为前提的, 而核定征收企业往往无法享受这些优惠条款。比如税法规定研发费用可实行150%加计扣除, 那么如果企业当年开发新产品研发费用实际支出为100元, 就可按150元 (100×150%) 在税前扣除。但核定征税企业就无法享受这种税收优惠。

（2）新《企业所得税法》仅对小型微利企业设定20%的企业所得税低税率, 且限制条件苛刻。

从全球中小企业税收优惠制度来看, 受惠主体不仅涵盖小企业, 还涵盖中型企业。

比如美国, 对中小企业税收优惠适用主体的规定就比较灵活。根据美国税务法规定, 其股东人数不超过35人的, 就可不缴纳公司收入税 (即我国税法中的企业所得税) , 个人企业主和合伙企业的股东只根据他们的个人收入缴纳联邦所得税, 免掉了企业所得税。

（3） 被誉为“避税天堂”的香港, 中小企业实行简单低税制, 企业只需缴纳一种税——利得税, 即纯利的16%。就是这点税也不是所有中小企业都缴纳。香港公司在30万家上下, 只有不到l0万家须交利得税, 其中, 800家大企业是缴税大户, 它们所缴纳的利得税约占总额的65%。另外20万家中小企业无须交税, 占中小企业总数的70% 以上。

（4）我国的小型微利企业是以利润作为限制条件的, 而国外一般不对中小企业的利润作限制, 不以“微利”作为中小企业享受优惠税率的门槛。

因为首先, “微利”本身是具有弹性的, 它的尺度如何把握是一个问题;更重要的目的是通过这种扶持政策, 促进中小企业的健康发展, 让更多的中小企业受惠, 鼓励企业家把中小企业做大做强。而不是诱使中小企业为了享受低税率的优惠条件, 故意隐瞒实情, 或者干脆不想做大。

（5）国外中小企业税收优惠制度设定的目标不是积累财政收入, 而是税收效率和社会公平。我国财政部发布数据, 2010年全国财政收入83080亿元, 比上年增长21.3%, 财政收入4年翻番, 这意味着中国紧随美国之后成为全球第二大财政收入经济体。因此, 我们不应以积累财政收入为由, 限制中小企业适用优惠税率的主体范围。

（6）新《企业所得税法》第一条明文规定, 个人独资企业、合伙企业不适用本法。这就把本来已经很窄的优惠主体范围缩小得更窄, 税收优惠的效果将大打折扣。而事实上, 中小企业在组织形式上很多是合伙企业和个人独资企业。

2. 所得税核定征收优惠力度太小

（1）新《企业所得税法》规定企业所得税的基本税率是25% , 而小型微利企业适用的优惠税率只不过20%, 优惠幅度只有5% , 这种优惠的力度是否太小?我们来看看国外数据:美国年应税收入在5万美元以下的企业, 可享受15%的低税率。

（2）新《企业所得税法》只对小企业规定了税率优惠, 没有其他专门针对中小企业的税收优惠条款, 看不出中小企业与其他企业的区别。而国外的企业所得税法律规范中, 针对中小企业所得税的优惠是成体系的, 不仅在税率设置上有优惠税率, 在其他方面, 例如费用扣除、固定资产折旧、税额减免等也有明确的规定。例如, 日本为鼓励中小企业资本性投资, 对购进设备的7%进行特别税额扣除或者30%提取特别折旧, 但最大限额为法人税额的20%;德国将中小企业折旧率从10%提高到20%。

3. 所得税核定征收的纳税筹划有一定风险

（1）所得税纳税筹划的主观性风险

中小企业对纳税方案的选择和实施, 几乎完全取决于纳税筹划者的主观判断, 包括对税收政策的认识与判断, 对纳税筹划条件的认识与判断等。我国税收立法层次多, 法规内容存在很多模糊之处, 甚至法规之间也会有冲突, 纳税筹划者想要完全吃透相关财税政策, 全面掌握相关技能是有相当大难度的, 即便是专业人士有时也把握不准。这些原因都会使纳税筹划活动归于失败, 这是所得税纳税筹划的主观性风险。

（2）企业所得税征纳双方存在认定上的分歧, 税务机关自由裁量权过大

中国税收政策存在很多模糊之处, 弹性空间较大, 由于各地具体的税收征管方式不同, 税务机关的自由裁量权很大, 对企业征税的范围及税率制定的弹性也很大。这就会造成一种情况:所得税纳税筹划是企业正常的经营行为, 税务机关并不参与。而中小企业所得税纳税筹划方案能否成功, 能否真正为企业减轻所得税负担, 很大程度取决于税务机关对纳税筹划方案的认定。一旦企业所选择的筹划方案被税务机关视为骗税、逃税, 企业将可能遭受罚款、补缴税收滞纳金的处罚, 让企业付出沉重的代价。

（3）税务机关的这种自由裁量权就像是一只可松可紧的紧箍咒, 如果应用得当, 可以更好地发挥税收的职能和作用;但如果不加约束、泛滥成灾, 就会成为谋取个人利益的工具。目前, 企业方面的“寻租”行为泛滥, 与税务机关“搞好关系”这是大家普遍认同的明智而又无奈的做法。这样, 一方面可以增进征纳双方彼此的感情, 加强双方合作;另一方面, 也确实能节约一些税负, 小到税收滞纳金, 大到税收优惠等等。

4. 所得税核定征收降低所得税负担

（1）在企业所得税采用核定征收方式下, 行业利润率的高低决定应税所得率的高低, 进而影响核定征收企业的计税依据, 最终影响税款征收的大小。因此, 在制定行业利润率时, 一定要考虑相同行业中企业收入规模的大小, 分档制订不同企业规模下的行业利润率, 不能笼统地“一刀切”。另外, 对于核定征收的主体范围, 也应当经过充分深入地调查摸底、评估分析, 掌握企业真实情况后, 再来确定哪些企业应该成为核定征收的对象, 哪些不是。同时, 行业利润率一经确定, 并不意味着就一成不变, 市场经济环境在不断变化, 行业利润率也应根据行业盈利状况适时地做出调整, 确保行业利润率的真实性。

（2）此外, 核定征收方式只是对查账征收方式的一种补充, 他们是不能相互替代的, 绝不能因为核定征收方式便于税务机关操作就无限扩大。笔者认为在这方面, 法律规范应细化标准, 削减标准中的弹性范围, 一定要把核定征收方式限定在适度空间范围内。