新个人所得税法下的税收筹划空间探索

新个人所得税法下的税收筹划空间探索
作者：包燕萍 郑佳重庆工商大学融智学院 重庆工商大学会计学院

2018年8月31日全国人大常委会修订的《个人所得税法》, 围绕“减税”进行了系列改革, 之后国家税务总局频发关于个人所得税优惠的政策文件, 继续为广大纳税人“减负”。文章在回顾新个人所得税法的改革背景、厘清现行个人所得税涉及的所得及适用税率后, 结合个税优惠政策, 对在新个人所得税税收筹划进行了探讨。由于不同的个人所得分类适用的税率不同, 准确且合理地将个人所得分类, 巧妙利用个税的优惠政策, 可进一步降低个人所得税税负。

一、个人所得税税收筹，新个人所得税法改革的背景介绍

我国现行的个人所得税税制源于1994年确立的符合市场经济运行规律的税收制度体系, 共经历了七次修正, 2018年8月31日全国人大常委会通过了关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定。其中纳入个人综合所得征税范围的“工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用所得”, 几乎涵盖了绝大多数纳税人的日常劳动所得。此次改革不仅提高了免征额, 提高了专项扣除的额度, 还增加了专项附加扣除费用等。此次个税改革的实施分为三个阶段:第一阶段 (2018年10月1日前) 为过渡期政策准备阶段;第二阶段 (2018年10月1日至12月31日) 为实施准备阶段;第三阶段 (2019年1月1日起) 为全面实施阶段。

此次修订的新个人所得税法, 建立了综合与分类相结合的个税制度, 对部分劳动性所得实行综合征税, 即将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等劳动性所得归并为“综合所得”, 适用统一的超额累进税率, 而其他各项所得仍采用“分类征税”的方式。综合与分类相结合的个税制度, 有利于调节收入来源单一与收入来源多元的纳税人之间的税负, 促进税收公平。

另外, 新个人所得税法体现了“以人民为中心”, 提高了综合所得基本减除费用标准 (从原来的每月3 500元提高到每月5 000元) , 适应了居民生活成本的增长趋势;优化调整了税率结构 (拉大了三档低税率的级差) , 大大降低了中等以下收入群体的税负;加设了六项专项附加扣除项目, 从教育、医疗、住房、赡养老人等多方面保障了纳税人的教育权、健康权、居住权等居民基本权利。

二、个人所得税税收筹，新个人所得税法关于各项所得的规定及计算方法(一) 新个人所得税法关于各项所得的分类及适用税率情况

根据2018年12月18日国务院发布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 (国务院令第707号) , 个人所得的范围包括“工资薪金所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”“特许权使用费所得”“经营所得”“利息、股息、红利所得”“财产租赁所得”“财产转让所得”以及“偶然所得”九大项, 按类别理解, 可重分类如表1。

(二) 新个人所得税法应纳税所得和税率的分类计算

新个人所得税法将个人所得税纳税人分为居民个人和非居民个人两大类, 且计税有所不同, 本文以居民个人为例计算各类所得的应纳税额。

1. 综合所得的个税计算 (按年度计算) 。

应纳个人所得税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。其中:应纳税所得额=年度收入额-准予扣除额;准予扣除额=基本扣除费用60 000元+专项扣除+专项附加扣除+依法确定的其他扣除。

2. 经营所得的个税计算 (按年度计算) 。

应纳个人所得税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。其中:应纳税所得额=年应税收入额-准予税前扣除金额。

3. 特定所得的基本计算。

(1) 利息、股息、红利所得。应纳个人所得税额=每次收入额×20%。 (2) 财产租赁所得。按照每次租赁收入的大小, 区别情况计算: (1) 每次收入不超过四千元的, 应纳个人所得税额= (每次收入-费用800元) ×20%。 (2) 每次收入在四千元以上的, 应纳个人所得税额=每次收入× (1-20%) ×20%。 (3) 财产转让所得。应纳个人所得税额=[转让财产的收入额- (财产原值+合理费用) ]×20%。 (4) 偶然所得。应纳个人所得税额=每次收入额×20%。

以上个人所得税按年度汇算清缴, 月度预缴额等于当月累计应缴税额-累计已预缴税额。

三、个人所得税税收筹，新个人所得税法下税收筹划的空间(一) 个人所得税税收筹，灵活运用税收优惠政策合理节税

为了贯彻落实全国人大新修订的个人所得税法, 国务院、国家税务总局出台了一系列过渡期以及实施期关于个人所得税的优惠政策, 如按照2018年12月29日由财政部和国家税务总局发布的《关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》, 共计88份关于个税优惠的政策文件仍继续有效;再比如2018年12月27日由财政部和国家税务总局发布的《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》 (财税[2018]164号) 明确了关于全年一次性奖金、中央企业负责人年度绩效金延期兑现收入和任期奖励等优惠政策, 这对广大纳税人而言是继新个人所得税法减税后的又一大利好消息。如何巧妙地利用好各种税收优惠政策从而达到节税的效果, 关键在于正确理解各项个人所得的分类, 由于不同的所得适用不同的税率以及计税规则, 计算的应纳税所得额自然存在差异。

例如, 某居民个人2019年度的工资薪金所得为8万元, 可以减除费用6万元, 三险一金1.5万元, 子女教育费专项附加扣除0.6万元 (500元×12个月) , 赡养老人专项附加扣除2.4万元 (2 000元×12个月) , 住房租赁专项附加扣除1.8万元 (1 500元×12个月) ;取得年终奖10万元。该居民个人的工资由工资薪金和一次性年终奖构成, 巧妙地将工资薪金和年终奖分类, 年度应纳个人所得税将有所不同。以下区分ABC三种情况分别计算。

情况A:取得年终奖不并入当年综合所得。 (1) 工资薪金所得 (综合所得) 缴纳个税:8- (6+1.5+0.6+2.4+1.8) =-4.3 (万元) , 不需要缴纳个人所得税。 (2) 年终奖所得缴纳个税:根据相关规定, 个人获得全年一次性年终奖金, 在2021年12月31日前, 不并入当年综合所得, 以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额, 按照下页表2确定适用税率和速算扣除数, 单独计算纳税。计算公式为:应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。本例中, 10÷12=0.83 (万元) , 适用税率10%, 速算扣除数为210, 10×10%-210=9 790 (元) 。2019年度该居民个人总共需要缴纳个税9 790元。

情况B:取得年终奖全部并入当年综合所得。工资薪金所得 (综合所得) 缴纳个税:由于 (8+10) - (6+1.5+0.6+2.4+1.8) =5.7 (万元) , 适用税率10%, 速算扣除数为2 520元, 工资薪金所得 (综合所得) 应缴纳个税:57 000×10%-2 520=3 180 (元) 。

情况C:将部分年终奖 (7.9万元) 并入当年综合所得。工资薪金所得 (综合所得) 缴纳个税: (8+7.9) - (6+1.5+0.6+2.4+1.8) =3.6 (万元) , 36 000×3%=1 080 (元) 。剩余2.1万元 (10-7.9) 年终奖缴纳个税:21 000÷12=1 750 (元) , 适用税率3%, 21 000×3%=630 (元) 。2019年度该居民个人总共需要缴纳个税:1 080+630=1 710 (元) 。

由ABC三种不同情况可以看出, 将年终奖纳入当年的综合所得或单独计算个人所得税, 产生了不同的应纳税额 (个税从9 790元下调为1 710元) , 这是巧妙地利用年终奖的个税优惠政策合理节税的一个典型案例。

此外, 将年终奖并入当年的工资薪金使得个人综合所得 (扣除应扣费用后) 刚好达到低税率3%的临界点3.6万元时, 可以充分利用低税率的额度, 年终奖也能落在3%的低税率范围内, 从而实现总体税额的下降。因而, 对个人综合所得进行税收筹划的关键是巧妙利用七级累进税率的级距。

(二) 个人所得税税收筹，巧妙避免年终奖“雷区”

根据上例对于年终奖的不同分类, 可以合理规避较高的个人所得税, 建议将年终奖并入或者部分并入当年的综合所得。对于较高的年终奖, 是否存在“雷区”, 即年终奖发的越多, 由于适用较高的税率, 计算得到的应纳税额比增加的奖金更多?

按照现行年终奖适用的税率, 将年终奖收入除以12得到的商数小于等于3 000元的, 适用3%的税率, 商数在3 000元至12 000元之间的适用10%的税率, 因此临界点3 000元值得关注。如某居民个人年终奖为36 000元, 由于36 000÷12=3 000 (元) , 适用3%的税率, 应纳税额为36 000×3%=1 080 (元) 。若年终奖为36 001元, 36 001÷12=3 000.08 (元) , 适用10%的税率, 速算扣除数为210, 应纳税所得额为36 000×10%-210=3 390 (元) 。即年终奖多发了一元, 导致个税增加2 310元, 总的收入负增长。

那么从3%到10%之间的税率, 是否存在一个区间, 使得增加的年终奖超过增加的税额呢?以临界点36 000元为例, 假设增加X元, 则适用的税率为10%, 应纳税额为: (36 000+X) ×10%-210。令上式小于X, 则有: (36 000+X) ×10%-210≤X, 解得:X≥3 766.6。计算表明, 如果年终奖在36 000元的基础上增加, 所增加的金额应大于3 766.6元, 才能给员工带来真正意义上的收入增加, 而如果增加的金额在[0—3 766.6]元区间的话, 会出现“负增长”, 则为所谓的“雷区”。以此类推, 年终奖在各档税率临界点时, 按适用10%—45%的税率, 经测试, 各档“雷区”如表3所示。

(三) 个人所得税税收筹，不同分类所得的“合理转化”

根据新个人所得税法下的不同所得适用不同税率可知, 综合所得适用最高45%的超额累进税率, 经营所得适用最高35%的超额累进税率, 而对于特定所得 (利息股息红利所得、财产租赁、财产转让等具有“资本性质”的所得) 则适用20%的单一比例税率, 对于某些高收入群体纳税人而言, 存在一定的纳税筹划空间。

1. 个人所得税税收筹，将综合劳动所得转化为税率相对较低的特定所得。

股权激励, 是现代公司治理中比较常见的一种激励机制。对于年收入较高的上市公司高管而言, 对于当年的业绩激励, 可以考虑要求上市公司通过股权授予的方式, 按授予日股票的公允价值, 作为工资薪金所得计算个人所得税, 适用3%到45%的超额累进税率。而在把持有的股票出售变现的过程中, 其所得 (出售日股票的市场价格-股权授予日的价格) 按财产转让所得 (股权转让) 适用20%的税率。对于增值空间比较大的股票而言, 授予日按较低的市场价格纳入个人所得计征所得税, 而股权转让时的增值所得则按相对较低的税率纳税 (或者享受免征税的优惠) , 亦为合理节税。对于股票的出售, 也有许多相关的个税优惠政策, 如“自2018年11月1日 (含) 起, 对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得, 暂免征收个人所得税” (财税[2018]137号) ;“对内地个人投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票取得的转让差价所得, 自2017年11月17日起至2019年12月4日止, 继续暂免征收个人所得税 (财税[2017]78号]) ”等。此类个税优惠政策表明, 总体上我国对于个人所得中“资本性质”的所得税负较低。

2. 个人所得税税收筹，将“劳务报酬所得”转化为“经营所得”。

新个人所得税法将劳务报酬所得视为综合所得的一部分, 按月预扣预缴 (税率按从20%到40%预缴, 见表4) , 年度终了并入当年的综合所得汇算清缴, 适用税率还是按3%—45%的超额累进税率。

《个人所得税法实施条例》第六条第二项规定:“劳务报酬所得, 指个人从事劳务取得的所得, 包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得”。第六条第五项规定:“ (1) 个体工商户从事生产、经营活动取得的所得, 个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得; (2) 个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得; (3) 个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得; (4) 个人从事其他生产、经营活动取得的所得”。从上述表述中可以看出, 关于个人提供的某项劳务活动, 是归属于劳务所得还是经营所得, 主要区别在于是否取得了“营业执照”。

新个人所得税实施条例明确指出“从事生产、经营活动, 未提供完整、准确的纳税资料, 不能正确计算应纳税所得额的, 由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。”核定征收的最大好处是不设置账簿、不核算实际利润, 操作相对简便, 税负较低。如果将劳务报酬转化为经营所得, 筹划的关键点就在于个税的核定征收, 当然, 随着税务部门的稽查力度加大、“自由裁量权”的使用也收紧了核定征收的范围, 使得此类税收筹划的风险增大。此外, 按《个体工商户建账管理暂行办法》相关规定, 月营业额在15 000元以上的须设置简易账, 对于每月劳务收入没有超过15 000元的纳税个人, 比如通过互联网分享经济平台提供劳务的供给方, 劳务报酬所得按经营所得实行核定征收, 将降低整体的税负水平。另外, 许多名人明星开办了“明星工作室”, 由于劳务报酬相对较高, 提供的劳务收入按经营所得适用最高累进税率35%, 也可以合理规避按最高45%的综合所得税率纳税。

3. 个人所得税税收筹，将特定个人所得转化为综合所得。

一些特定的个人所得, 比如利息、股息、红利所得, 按新个人所得税法规定应当适用20%的单一比例税率, 应纳税额为每次收入额的20%。比如某有限责任公司由5位自然人股东投资组建, 投资比例均为20%, 该5位股东均在企业任职。假设每位股东每月因任职获得工资薪金收入5 000元, 2019年度公司预计实现税前会计利润50万元, 每位股东还可以按投资比例分得相应的股息。此例中企业实现了会计利润, 应纳企业所得税为:50×25%=12.5 (万元) , 每位股东可分得的股息应纳个人所得税: (50-12.5) ×20%=7.5 (万元) , 每位股东年度应纳个人所得税 (工资薪金) :5 000×12-60 000-专项附加扣除<0, 不需要缴纳个人所得税。

股东获得的股息所得, 如果将其转化为工资薪金按月发放给股东, 可以充分利用工资薪金低税率的额度合理节税;或以年终奖的形式发放给股东, 利用相关个税优惠, 也可以实现节税。例如, 将每位股东应得股息7.5万元转化为工资薪金按月发放, 则该7.5万元可以按3%和10%的超额累进税率计算应纳个人所得税, 比20%的税率要低。或者将股息以年终奖的形式发放, 则75 000÷12=6 250 (元) , 适用税率10%, 速算扣除数为210, 应纳个人所得税=75 000×10%-210=7 290 (元) 。

由于工资薪金和年终奖都是员工因为任职而得到的劳动报酬, 相应地增加了企业当期的费用, 可以在税前扣除, 节约了企业所得税。另外, 在员工计税工资不超过某档税率时, 将预计股息转化为工资薪金所得, 能够充分利用计税扣除空间, 亦能达到合理节税的效果。

四、个人所得税税收筹小结

本文围绕新个人所得税法下关于个人所得的新规定和国家出台的各项个税优惠政策文件, 对本次个税改革涉及的各项所得和适用税率进行了梳理, 并结合现行个人所得准确分类从而实现合理节税进行了分析。由于综合所得适用3%—45%的超额累进税率, 经营所得适用5%—35%的超额累进税率, 而特定的分类所得则适用20%的单一比例税率, 在一定前提下, 可以通过“转化”各类所得, 从而达到合理节税的效果。

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