企业所得税事前核定征收的问题及对策

企业所得税事前核定征收的问题及对策
作者：隋焕新青岛高新技术产业开发区国家税务局

事前核定征收在企业所得税的征管中被越来越多地采用。企业所得税事前核定征收存在认识上的误区,一些实际操作超越了法律规定的适用范围,造成了税收流失和执法的风险。文章从法律层面和税收征管层面分析了企业所得税事前核定征收存在的问题,并提出了规范该税务事项的措施和建议。

近年来,实行企业所得税事前核定征收的纳税人比重越来越高。对于企业所得税事前核定征收,税务系统内外有着持续的讨论。为了落实依法治国和行政审批制度改革的要求,有必要对这项存在争议和风险的税务事项按照法治思维和市场经济规则进行审视。

一、企业所得税事前核定征收的法理分析

从法律层面看,企业所得税核定征收的主要依据为《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“征管法”)第三十五条、第三十七条及其实施细则第四十七条和《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“企业所得税法”)第四十四条及其实施条例第一百一十五条。现行法规明确规定了企业所得税核定征收的适用范围。

(一)事前核定征收适用于没有依法设置账簿的情形

《中华人民共和国会计法》(以下简称“会计法”)第三条规定,各单位(国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织)必须依法设置会计账簿,并保证其真实、完整。征管法第十九条规定:“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿,根据合法、有效凭证记账,进行核算”。征管法实施细则第二十二条进而明确规定:“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内,按照国家有关规定设置账簿。”

征管法第三十五条规定的税务机关有权核定纳税人应纳税额的第一种情形,即“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿”的情况,在征管实践中很难找到有代表性的例证和法规依据。即便是对于个体工商户,财政部、国家税务总局也依据会计法制定发布了《个体工商户会计制度》,设置账簿是其中的基本要求。因此,从法理角度看,纳税人不设置账簿不具备合法性。针对不合法行为,应当通过核定征收等措施的严格规制,使纳税人付出更高的成本,进而促使其规范。

(二)核定征收的其他规定适用于事后

征管法第三十五条规定的核定征收的其他五种情形,即“依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的”,都要根据以往的事实进行判定。财务核算和纳税申报是在应税行为发生之后,第二种“应设未设账簿”的情形只有在应税行为发生事后才能判定。第三种“销毁账簿、拒不提供”和第四种“残缺不全、难以查账”的情形是针对以往的应税行为和已有过的账簿而言。第五种“发生纳税义务、税务机关限期申报、逾期仍不申报”和第六种“纳税人计税依据偏低”的情形也是针对过去完成时的。

企业所得税法第四十四条规定:“企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”这针对的也是既成事实。例如,按《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)规定,房地产开发企业不得事先规定按核定征收方式进行征收,这就意味着必须查账征收。如果房地产开发企业账目混乱,只能事后核定征收并逐步规范管理。

因此,上述条款都是税务机关核查纳税人以往已经实现的纳税义务、防止税收流失的法律依据,不能作为事前核定的依据。

(三)事前核定征收的执行超越了法定范围

国家税务总局关于企业所得税核定征收的文件主要有《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号,以下简称“办法”)、《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)等。从实际执行情况看,不少税务人员片面理解文件而超越了上位法的规定范围,也违背了权责发生制原则。

从征管法、企业所得税法的立法精神和办法第三条重申征管法第三十五条可以看出,企业所得税事前核定征收只能针对不依法设置账簿的纳税人。而一些税务人员忽视“不设置账簿”这个法定前提,只片面注重办法第四条规定的四种“核算不健全”的情形,并进而延伸对成本费用支出不能或不取得发票的企业都进行事前核定征收,导致大量设置了账簿的纳税人仍然实行事前核定征收,实际上超越了法律规定。而且,纳税人、税务机关对账务健全的判断标准并不一致,也没有哪个法规对此明确了标准。

(四)事前核定容易混淆征纳双方的责权

纳税人自主申报、自核自缴是现代税收征管制度的重要基石。美国联邦税务局(IRS)对此的官方表述是:“税收由纳税人自主评价体系产生是我们社会民主的最显著特征之一。”澳大利亚国家税务局(ATO)也有类似的说法:“纳税人自主评价体系是澳大利亚税收管理体制的基础。”当前,企业所得税事前核定的一些操作并不符合“以事实为依据、以法律为准绳”和“谁主张谁举证”的规则。核心问题在于,针对未来并不确定是否发生(如是否设置账簿)、程度如何的行为,即便是有纳税人申请,税务机关又如何准确地核实和判断呢?

税收风险首先源于税收政策与征管实际的脱节。企业所得税的事前核定征收是由纳税人提出申请,填写《企业所得税征收方式鉴定表》,税务机关根据企业账簿设置、收入总额核算、成本费用核算、账簿凭证保存和纳税义务履行情况,确定是否核定征收,以及采用定额征收还是核定应税所得率征收。在此过程中,纳税人负有据实申报自身情况的责任,税务机关要对纳税人申报进行全面核实,承担了相当一部分申报及其真实性核实的责任。而实际上,囿于征管资源、人员素质、信息技术等现实条件,税务人员对于很多关键事项是难以核实的,权力、责任、能力的混淆和不对等,势必导致执法风险。事前核定征收的纳税人一旦出现税务违法违章问题,案件审理、行政处罚所涉及的责任认定非常困难。

(五)事前核定的弹性偏离税收法定原则

第十二届全国人大第三次会议通过的关于修改《中华人民共和国立法法》的决定,规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”应由法律确定。核定应税所得率是目前企业所得税事前核定的主要方式,应税所得率实际决定着应纳税额的大小。

事前核定先于纳税人应税行为发生,应税所得率并非据实确定,盲目性、随意性很大,基层普遍存在从低核定的情况。从现有征管条件看,税务机关又没有能力对大量的事前核定纳税人进行有效的事后复核检查,常年连续从低核定的情况非常普遍,税收流失在所难免。事前核定应税所得率的弹性造成税负不公,其实际操作、结果的不确定性偏离了税收法定原则。

二、事前核定征收存在的现实征管问题

从征管层面看,企业所得税的事前核定征收之所以大行其道,现实原因在于查账征收的征管质量不高。查账征收企业亏损面大,治理难度大,不少税务人员就抱着“事前核定征收不管多少还能征上税来”的所谓务实心理,也为了降低“亏损面”的考核指标,大面积推行事前核定征收,“一核了之”的局面不断蔓延。这实际上是背离建立账簿、规范核算要求的短期行为,这种舍本求末的做法不仅不利于提升企业所得税的征管质量,而且面临很多现实问题。

(一)收入总额、应税所得率难以确定

核定征收计算税款的基础是收入总额,但对纳税人的申报尚无有效手段监控其真实性,纳税人往往仅对开具发票的收入进行申报。

虽然办法按行业确定了应税所得率幅度,但应税所得率的确定仍非易事。一是对应税所得率的测算和确定并没有统一的流程、方法和标准,税务人员对幅度的掌握缺乏依据、弹性过大,执法和廉政风险很大,极易滋生“关系税”、“人情税”。二是行业分类过粗,即便是同一行业的纳税人,由于经营方式、规模、产品、流程、技术、渠道等诸多差异,应税所得率可能大相径庭,对行业中的个性化差异远未虑及,如建筑业可具体细分为土建工程、路桥工程、专业安装工程、装饰工程等,建筑业内有“金桥银路铜房子”的说法,其应税所得率大不一样。三是征管信息系统中以行业代码为代表的基础信息质量无法保障,初始设定错误、归入“其他”类别导致无法统计、纳税人从业变化、混业兼营等现实问题大量存在。一旦应税所得率核定出现偏差,由于乘数效应,规模越大、涉及纳税人越多,税额差异就越大。四是目前执行的分行业应税所得率的核算依据是2007年调整的,与现实行业状况存在一定差距。

(二)对全面开票制度和信息管税造成冲击

我国税收征管方式正在从以票管税向信息管税转变,发票信息和申报信息对于信息管税至关重要。事前核定征收不需要纳税人成本及费用支出的凭据、信息,核定征收企业不主动索取发票、也不提供相关信息,这与我国依托发票的征管现实相矛盾,对全面开票制度形成冲击。同时,大面积的事前核定征收使申报信息缺失,导致无法进行有效的上下游信息比对和行业性监控分析。事前核定征收企业在购买材料、接受劳务时,因要发票一个价、不要发票一个价,便不要求对方企业开票,以降低成本,帮助了对方企业偷逃流转税、所得税;其自身对外销售产品或劳务时,不向对方开具发票,以少记收入、少纳税款,进一步恶化了征管环境。

(三)加剧增值税与企业所得税管理“两张皮”的问题

关于企业所得税事前核定,一直有一种疑问:为什么财务核算要求很高的增值税一般纳税人可以进行企业所得税的事前核定征收?一种解释是,增值税一般纳税人认定的重点在于增值税进销项税额是否能够准确核算,而所得税核定征收认定重点在于收入和成本能否准确核算,所以增值税一般纳税人也可以核定企业所得税。但是,国家税务总局令第22号《增值税一般纳税人资格认定管理办法》第四条的认定条件是“能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算,能够提供准确税务资料”。因此,该解释是缺乏依据的。

对增值税一般纳税人的企业所得税进行事前核定征收导致两个税种对纳税人划分类型的政策差异,极易造成税收流失漏洞。例如,对于在上游虚开农产品收购发票、虚增销售额,为下游虚抵税款或出口骗税提供方便的企业,其虚增的销售额就可以通过企业所得税事前核定征收,以极低的应税所得率控制虚开成本,将违法运作的代价降低,特别是为集团式运作提供保护伞和减压阀。

(四)过度行政干预造成税负不公

党的十八届三中全会要求坚持市场化改革取向,减少微观干预,简化审批程序,创新审批方式,凡是能交给市场和社会的,全部取消,凡是能下放的,全部下放,更多、更快地释放改革红利,遏制权力寻租。在我国经济发展逐步向高质量转型升级的新常态下,动辄对过半纳税人进行粗放式、大面积的事前核定征收与推进市场主体建账建制、健全财务核算、改善经营管理的方向是背道而驰的,动摇了纳税人自主申报纳税、自核自缴的根基。

国家在扶持小微企业等方面的扶持政策力度不断加大,越来越讲求精准调控。核定征收与查账征收都属于税法允许的征收方式,但现行绝大部分税收优惠政策都是以企业查账征收为前提的。由于核定征收企业的成本、费用都不作为核算的依据,加计扣除等优惠规定就毫无意义。核定征收企业无法享受税收优惠,影响了其与查账征收企业之间的税收公平性。大面积实行事前的核定征收使国家精准调控无法落实,影响了税收优惠政策的兑现,减弱了税收杠杆的调节作用。

目前事前核定的操作中,参照经营状况、区域差别的很少,大多数情况下都是从低核定,核定征收企业的年度汇算清缴走过场。同一行业大类的企业由于经营产品、方式、渠道、成本等诸多方面差异,盈亏状况可能差异很大,如果税务机关对同一行业从低或差别不大地核定应税所得率,就会使利润高的纳税人的税负相对低、利润低的纳税人的税负相对高,影响了同一行业核定征收企业之间的税收公平性。

如前所述,核定征收是对不依法设置账簿企业的一种严格管理措施,初衷之一就是通过提高其不守法成本,促使其实行查账征收。而目前的普遍从低核定使很多核定征收企业的税负堂而皇之地低于查账征收企业,这就与初衷相悖而行了,不符合法律规范人、引导人的宗旨。

(五)与现代化管理的要求渐行渐远

事前核定征收的依据不充分,特别是大量的事前核定会掩盖税源的真实情况,形成简单粗放的管理方式,存在“重核定、轻管理”的问题,与科学化、精细化的要求相违背,不利于促进纳税遵从。为了顺利推行而从低核定,实际上是让渡了一部分利益给纳税人,换取管理上的低成本,但付出的税收流失代价是巨大和得不偿失的。除了应税所得率核定低造成税收流失外,如果核定征收企业与被明令禁止核定征收的特殊行业、享受优惠政策以及企图转移利润、调节税负的查账征收企业存在关联交易,那么他们之间就可以通过事先筹划,将核定征收企业作为“调节池”,利用关联交易调节价格和转移收入、成本、费用,减少应纳税额。

办法第三条规定“一定规模以上的纳税人”不能实行核定征收,但由于至今没有具体标准,导致有的省市以收入额大小划限,有的省市采用小微企业的标准,标准杂乱、尺度过宽。特别是由于企业分行业划分类型标准将从业人员、营业收入标准绑定在一起,对于企业规模的划定实际上非常宽泛。例如,批发业中只要不同时具备从业人员20人以上、营业收入5000万以上这两个条件,不突破从业人员200人或收入4亿元上限的,就属于小型企业,如果以此作为标准,绝大多数批发企业都可以核定征收。

“一刀切”的事前核定征收审批不符合建设服务型、法治型政府的要求,与企业实际效益脱节,随意性和自由裁量权较大。例如,从2000年以来,“其他行业”核定征收的应税所得率标准始终是10%~30%,弹性很大。如此大的权力空间容易成为寻租的特权,滋生腐败现象,造成税收执法和廉政风险,税务人员极易因受贿、徇私舞弊不征或少征税款、玩忽职守等原因受到司法追究。

三、规范企业所得税事前核定征收的措施

针对企业所得税事前核定征收存在的实际问题,应当按照风险管理的理念和方法审视制度、规范执行,切实提高法治水平和征管质量。

(一)严格执行“不设置账簿”的标准,促使核定户向查账户转变

事前核定征收作为针对没有设置账簿的纳税人所采用的征管手段,对纳税人的实际税负及其所在行业、区域的税收公平具有直接影响,并且相应地产生税务执法风险,因此必须恪守法治原则。法无授权不可为。会计法、征管法、企业所得税法的规定非常明确,企业所得税的事前核定征收只能适用于“不设置账簿”的情形。如果撇开上述法律前提,将事前核定征收的适用范围扩大到“核算不健全”、“无法取得发票”等情形是于法无据的。因此,要切实澄清一线税务人员的模糊认识,严格执行法律规定,不得违规扩大事前核定征收企业所得税的范围和标准。要严禁按照行业或者企业规模,“一刀切”地搞企业所得税核定征收。特别是对于特殊行业、特殊类型的纳税人要严格执行国家税务总局2009年下发的《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》精神,减少在实际操作中的随意性。对于新办企业要严格按照国税发〔2005〕第064号文件规定,禁止在企业生产经营开始之前采取事先核定的办法。建议国家税务总局对《企业所得税核定征收办法》第三条所称“一定规模以上的纳税人”制定统一明确的判定标准,以确保公平执法、规避风险。

税务机关应当坚持将查账征收作为企业所得税主要的征收方式,积极督促纳税人依法建账建制,将核定征收主要应用于事后的税务检查等方面。无论是事前核定还是事后检查,都不能以未按规定取得发票、打白条等作为核定征收的理由。

对不依法建账建制的纳税人,要按照征管法及其实施细则和《中华人民共和国发票管理办法》进行处理,促使其完善会计核算和财务管理。对于事前核定的适用要更加严格和谨慎,不能使其成为纳税人自由选择的逃税工具。对于因“不设置账簿”而采用事前核定征收的纳税人要加强日常监控,一旦具备查账条件,立即改变征收方式。要将核定征收纳税人的定期申报作为预缴,加强跟踪管理,依法实行年度汇算清缴,并严格执行核定征收纳税人不得享受企业所得税优惠的规定。

核定征收企业的财务核算力量相对薄弱,因而要引导企业认真执行小企业会计制度。由于小企业会计制度与企业所得税制度的差异较小,积极引导核定征收企业执行小企业会计制度,有利于其准确核算收入,确保税收、会计差异符合规定和税款及时入库。要以设置账簿为基础,要求企业将企业所得税法第六条规定的九项收入全部按期纳入核算,按照《财务通则》和《会计准则》归集成本和费用,结合会计制度和《企业所得税税前扣除管理办法》进行相关账务处理。

(二)科学细化和确定应税所得率

对核定征收企业而言,行业应税所得率的高低直接决定着税款多少。在严格控制核定征收适用范围的基础上,税务机关应贴近企业实际进行广泛调研和科学测算。一是对行业类别进行纵向的细化;二是对行业细目的应税所得率进行科学调整;三是通过规范录入和加强复核校验,提高行业鉴定的准确性;四是将不同企业经营的产品、方式、规模、地点、渠道、商誉、关联企业等因素作为重要依据。建议国家税务总局根据近年来的实际情况,重新组织对行业应税所得率测算和调整。

鉴于相关法律对核定征收的立法精神,在实际操作中要从严适用应税所得率,避免其与查账征收畸轻畸重,背离立法宗旨。核定实施的标的应当是针对具体企业,而非行业。要制定和颁布统一的核定征收工作流程和标准,综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素,分类逐户公平、公正、公开地核定应纳所得税额或者应税所得。要切实改变目前简单粗放、一律从低的工作方式,切实提高核定前对纳税人调查评估的工作质量,根据各个企业的具体情况,实事求是地进行核定。

对于兼营多种行业的核定征收企业,应按办法第七条规定,根据其主营项目确定应税所得率。兼营项目所属行业应税所得率高于主营项目所属行业应税所得率的,可在主营项目所属行业应税所得率的幅度范围内进行一定幅度的上调;兼营项目所属行业应税所得率低于主营项目所属行业应税所得率的,按主营项目所属行业确定应税所得率。

(三)加强对核定征收的监督

企业所得税事前核定自由裁量的弹性大,应当按照专业化管理的要求加强对权力的监督制约。对事前核定征收的适用性判定、对纳税人的调查评估、应税所得率的确定、预缴申报和账簿设置变化情况监控、汇算清缴管理等重点环节的流程和操作进行规范,将该事项的事前服务和事中、事后管理分别交由纳税服务、调查审批、评估检查部门进行,明确职责、分工协作,提高专业化管理水平,加强监督制约。

非行政许可审批事项全部取消后,企业所得税核定成为为数不多的保留审批项目,应当将其纳入权力清单进行严格管理,要把事前核定征收的依据、过程、结果对内对外全部公开透明,使暗箱操作无所遁形。对内,要通过信息化手段加强相关信息的沟通传递,使各部门及时掌握情况,共同监督。对外,要通过网络、相关政府部门、社会组织等有效途径,将核定的程序、指标、依据、税额等情况公布于众,形成全社会共同参与监督的机制。要将企业所得税事前核定征收工作作为税收执法督查和监察重点,与纳税遵从风险管理工作有机结合,对查出的问题实行“一案双查”,纠正执法上的不正之风,防止偷逃税的进一步蔓延。

(四)加强风险监控分析和应对

要针对实行企业所得税事前核定的纳税人的特点设置监控预警体系。一是重点监控是否有新办、特殊行业、按差额征税和超过一定规模的企业违规进行了核定征收,以及某些企业长期从低核定的问题。二是监控核定征收纳税人生产经营范围、主营业务、主兼营结构是否发生重大变化。三是通过资金流和第三方信息分析其营业收入申报是否真实。四是通过资金流、发票流监控其与下游关联企业的关系。五是与同行业查账征收企业的企业所得税税负水平进行比较,重点监控纳税人有意识地通过核定征收方式降低实际税负。六是对关联企业按照反避税的方法进行监控,防止向核定征收企业转移利润、调节税负。七是企业所得税和流转税检查有机结合,对应取得而不依法取得发票的纳税人,按照发票管理办法从严处理。八是加强国地税部门的配合,联合开展企业所得税核定征收,共同确定分行业应税所得率和分户的应纳税额,使地点、规模、经营情况基本相同的纳税人的税负基本一致,共同加强对纳税人营业收入、上下游票流、资金流的信息共享和日常监控。

税收征管方式的选择是为落实法治、贯彻税制服务的。目前,对非居民企业适用行业及所适用的利润率审核已经取消,涉税非行政许可审批已经全部取消。核定征收作为征管方式的一个适当补充,应当主要用于事后针对纳税遵从度低的纳税人的检查审计。从长远看,对居民企业的事前核定征收应当逐步向自主申报制和查账征收的方向转化。可以考虑采用类似于增值税一般纳税人与小规模纳税人的差别申报方式,在坚持建账核算要求的基础上,为规模小、收入少、核算能力弱的企业设计更加简单、便捷的申报表,提供免费的核算软件和多元化、信息化的便捷申报途径。

参考文献

[1] 王军.提高依法治税水平——深入学习贯彻习近平同志系列重要讲话精神[N].人民日报,2015-05-11.

[2] 王军.推进征管规范化促进税收现代化