家族企业避税屡见不鲜(实时/阐释)

尽管个人所得税税法不断改革更新，但是中国富人阶层的个人所得税流失情况仍十分严重。从避税天堂到阴阳合同，富人的避税手段层出不穷，极大影响了个人所得税在国家社会经济建设中的作用。借鉴国外富人阶层避税与国家反避税情况，揭秘中国富人阶层避税方式及渠道，并讨论中国政府的反避税应对措施。

个人所得税法将于2019年1月1日全面实施，这其中，首次引入的反避税条款，针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。这意味着对富人阶层加强征管。

加强对富人阶层反避税的背景

招商银行联合贝恩公司发布的《2017中国私人财富报告》显示，中国私人财富市场保持高速增长，2016年中国个人持有的可投资资产总体规模达到165万亿元，年均复合增长率为21%，其中个人可投资资产1千万人民币以上的高净值规模已达到158万人。2017年底中国高净值人群数量达到187万人，持有的可投资资产规模将达到58万亿人民币。随着中国富人群体的快速增长，富人阶层避税也屡见不鲜。在《福布斯》发布的“中国富豪排行榜”中，排名前50的富豪之中，仅仅有4位处于“中国内地私营企业纳税百强”的名单之上。

尽管每个纳税人都有进行税收筹划的权利，但是占据社会绝大部分财富资源的阶层，仅缴纳比例很少的税款，严重违反了税收量能负担原则。同时，现行的个税法案在运行中暴露出诸多问题，例如个人免征额较低，中低等收入群体税负较重，进而导致纳税积极性不高；税收工作繁重，复杂的税收流程加重了个人所得税计算与征收的工作负担，也为富人的避税甚至漏税增加可能性；透明化的征税流程未得到充分的实现，税务机关往往将重心放在大规模或者超大规模企业，而未能全面进行企业中不符合一般纳税人资格的人员情况调查，导致税源流失，也为富人的避税提供了可乘之机。

根据中国税务年鉴数据，2017年中国个人所得税收入为11966亿元，其中工资薪金所得占比66.65%，而个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得仅为4.7%和1.46%。据比较分析，中国高收入人群的税收贡献率仅为20%，而美国所得税收入中有68.3%是由最高收入群体贡献的。可见，中国富人阶层税款实际缴纳情况并不乐观，与量能课税的原则严重背离。富人阶层用多种手段进行避税，导致中国个人所得税流失严重，这将会引发一系列的社会矛盾，不仅影响社会稳定，而且损害国家形象。所以，政府必须加强对富人阶层个人所得税的征管，进一步落实反避税措施。

揭秘避税手段

（一）利用避税天堂避税

所谓“避税天堂”，例如英属维尔京群岛、开曼群岛等，这些地方降低对企业的注册要求，允许经营地不在本国的企业在此建立公司，并为投资者进行金融保密。重要的是，这些避税天堂的税负极低，有着便捷的金融服务设施。根据国泰安数据库的统计，截止到2018年10月，在1230家中国海外上市公司中，有近380家公司在开曼群岛注册，其他在“避税天堂”注册的公司有300多家，例如爱奇艺、蒙牛乳业等。其中位于中国富豪榜列的马云和刘强东，其旗下的阿里巴巴和京东注册地都为开曼群岛，经营地都位于中国大陆。富人阶层利用避税天堂进行避税的方式如下：

（1）建立离岸公司。离岸公司是指在避税港设立，但全部或主要经营活动在避税港境外进行的公司。这类公司多为外国股东控制，是富人阶层利用避税天堂进行国际避税的主要手段之一。通过设立离岸公司，富人阶层将避税港境外的财产和所得汇集在离岸公司的账户内，从而逃避其应向所得来源国缴纳的税款。

（2）开展中介业务（如下图所示）。

通过在“避税天堂”建立的离岸公司开展的业务，一般将其称为中介业务。开展中介业务，一般是母公司先将自己的产品和劳务卖给离岸公司，然后离岸公司再将这些产品和劳务销售给其他国家的子公司。这样一来，企业可以把一大部分收入转移到避税地，以此避开需要在高税率国家缴纳的税款。

（3）进行转移定价。为了达到避税的目的，富人借助不同管辖地区的税收体系，通过公司内部的不同部门，如母公司与子公司或海外两个子公司之间的定价，将资源在不同管辖地区的子公司之间转移。在实施转移定价时，一般都是将应缴税收入由高税率国家转移到低税率国家，将较高的成本支出由低税国家转向高税国家。

（二）利用移民避税

移民避税是指放弃现行国籍，加入无税或者低税的避税地国籍，成为避税地的居民，只负担有限纳税义务，能够极大地规避较高的纳税额度，这也是中国富人最常用的避税模式。我国现行的个人所得税法中对外籍个人在费用扣除、税收减免等方面给与更多的税收优惠政策。例如，在中国境内连续居住不超过90天的，可只就我方支付的工资、薪金部分计算纳税，对外国支付的工资、薪金部分免予征税（〔1980〕财税字第189号）；外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税（财税字〔1994〕20号）。同时，我国对外签署的税收协定中也对外籍个人的消极所得给予一定的税收优惠。例如，与科威特、阿联酋、古巴、牙买加、我国香港等国家和地区协定税率为5%、7%或7.5%，与委内瑞拉、以色列、奥地利和新加坡等国家的协定中，专门规定对银行或金融机构取得利息适用较低税率，如5%或7%。因此，富人阶层可以通过移民改变国籍，以外籍人员身份持有国内企业股份，在享受中国额外税收优惠的同时，规避国内的无限纳税义务。

（三）利用各种金融理财工具避税

1. 设立信托

富人阶层的信托避税主要分为离岸信托和家族信托两种方式。离岸信托指用来隐藏富人财产并在离岸属地成立的信托，因为特定的属地对信托有相对宽松的政策，受益人的利益能够得到更多的保护，所以利用信托把财产所有权转给本国的非居民，帮助富人减轻本国的税收负担又避免了税务当局的监管。家族信托是家族财富进行长期规划和风险隔离的重要金融工具，它将资产的所有权与收益权相分离，富人一旦把资产委托给信托公司打理，该资产的所有权就不再归他本人，但相应的收益依然根据他的意愿收取和分配。富人如果离婚分家、意外死亡或被人追债，这笔钱都将独立存在，不受影响。家族信托能够更好地帮助高收入人群做好财富传承与保障，也逐渐被中国富人接受。

2．购买保险

一些国家政府对居民购买保险也有一定的个税优惠政策，例如在美国，有相应的“保费税额抵免优惠”，支出的保费可以从税前收入中扣除，或者用于退税；在中国，北京、上海、天津、重庆在内的31个城市于2016年1月起，试点发行税收优惠型健康险，保险的保费支出允许在从税前扣除，扣除限额为2400元/年。同时，按照国家规定的比例缴付的医疗保险金、基本养老保险金和失业保险金存入银行个人账户所取得的利息收入免征个人所得税，得到的保险赔款是赔偿个人遭受意外不幸的损失，也免征个人所得税。因此，富人选择适当的保险产品，不仅可以得到保障，也可以进行避税。

3．投资国债和基金

在中国，投资国债能够获得长期稳定并且安全的收益。根据现行税法，个人投资国债和特种金融债券可以免征个人所得税。此外，现行个人所得税法下，个人从开放式基金分配中取得的收入暂不缴纳个人所得税，并免收分红手续费和再投资手续费。从基金获得的股息、红利及公司债券的利息收入，由上市公司向基金派发时代扣代缴20%的个人所得税，而基金向个人投资者分配时不再代扣代缴个人所得税。所以，富人投资国债和开放式基金也是一种较为普遍的避税方式。

（四）利用个人所得类型避税

我国修订前的个人所得税法，对个人所得税进行分类课征，其中工资薪金所得使用7级超额累进税率，最高边际税率为45%，而股息红利所得采用单一税率20%，这也为富人避税提供了缺口。在美国，很多大企业的董事长或者CEO在财富排行榜上名列前茅，但他们的年薪却为1美元，包括苹果创始人乔布斯、FACEBOOK创始人扎克伯格；在中国，阿里创始人马云曾表示，从1999年开始创建阿里至今自己就没有拿过1分钱工资。这些富豪企业家们多为本企业重要股东甚至控股股东，坐拥公司庞大股权，拥有巨大财务。通过“一元年薪”，他们可以避免缴纳个人所得税的工资薪金部分，仅仅需要对股息红利部分纳税，由45%的税负降低到20%，减免了大量的应纳税款。

（五）利用慈善行为避税

许多富人通过设立慈善基金会进行避税，例如扎克伯格将公司股票捐给家族基金会，使得应缴纳的个人所得税大幅减少。这些私募的基金会是独立的法律实体，隐秘性强，没有成员或者股东，募捐者将资产的所有权、管理权和受益权全部转移给基金会。创立人可以是个人，其意愿反映在基金会的章程和管理规定，里面的基金可以用于慈善、商业或家族目的。因为是非盈利性质，慈善基金会的账目是不公开不报税的，富人捐款到里面的钱可以逃避累进制所得税。虽然非盈利使得基金会所有利润不能直接以股东投资红利的形式发放给富人，但是可以通过给担任带薪顾问的富人子女们开高工资或者高福利配给的形式变相发放，进而达到避税目的。

（六）利用艺术投资避税

随着艺术市场的发展和成熟，艺术投资逐渐成为富人一种避税手段。尽管国家税务总局在2007年5月1日的新规定中，对艺术品拍卖的个人所得税收进行强征，但由于艺术品交易多为私下拍卖 ,没有任何凭证,相关的税收监管几乎为空白，进而成为富人的避税手段。根据中国会计准则,金融证券和房地产投资都会计入特定的会计科目,投资产品的损益会影响企业的账面收益，但会计准则里中对艺术品投资如何入账并没有明确规定。一些富人会把购买的艺术品列入企业“固定资产”科目,作为企业文化领域投入，而固定资产每年都有折旧费用,进而降低企业的资产价值,减少其利润,最终达到避税目的。因为依据《企业所得税暂行条例实施细则》第二十九条：不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。

国际反避税经验

（一）美国

1.颁布反避税详细法令

《国内收入法》和《1962年收入法令》为美国个人所得税反避税提供了系统的制度措施，其反避税法规主要分为一般性规定和特殊性规定：一般性规定中要求纳税人在从事涉外活动时提供劳务投资所得的纳税申报表，由税务当局核定能否享受税收优惠，防止纳税人利用税法的减免税政策进行避税；特殊性规定中对纳税人应纳税所得采用分析账户存入取款情况、检查费用支出项目等方式严格审核，取消信托优惠。为了防止移民避税，美国税法规定对于所有来源于美国或与美国有实质关联的所得，移居者均应按累进税率纳税。对于避税地受控外国公司，美国税法提出F分部条款，对那些作为避税工具的受控外国子公司的经营、销售、服务、货运、内部保险、第三国保险所得不再适用推迟课税的规定。为了防止滥用税收协定，美国税收协定中规定收益所有人原则，即受益人和支付人之间还存在着中间人,则具有消极投资特征的所得将不能按协定享受低税待遇。

2.加强国际反避税范围合作

美国与大多数缔约国家拥有情报交换协定：一是涉及纳税人情报交换包括纳税人的姓名、住址、身份证号，在可能的条件下，还包括付款人的姓名、地址以及所付款项的类别与数目；二是有关跨国纳税人收入和费用细节的情报交换和防止利用转移定价避税的情报交换；三是发生在低税或无税的第三国交易，由第三国支付给双方国家中占有纳税义务的纳税人所得和利润等，以及位于第三国并属于上述纳税人及联属公司的财产等。依据缔约国的内容不同，美国的税收情报是丰富多变的，相应的，美国也为缔约国另一方提供情报进行交换，甚至给予一般性的协助。

（二）日本

1.实质重于形式的课税原则

日本税法规定，纳税义务以公司的正式组建地而非实际管理机构所在地确定。在日本设有总机构或主要办事处，有无限纳税义务的公司要就国内、国外来源的所得纳税，其它公司则只就来源于日本的所得纳税。按照日本的实质重于形式的原则，应税所得额归属于经济收益的实际收受人而非中间人，进而防止了跨国纳税人的避税行为。

2.反避税的特殊规定

一是制定预提税。日本税法规定，非居民个人必须就其个人劳务所得缴纳20％的预提税；对由艺人、运动员或咨询者等为个人劳务活动而组建的个人公司，就其劳务报酬在支付给公司时源泉扣缴；对非居民的利息、股息、特许权使用费等所得，源泉扣缴20％的预提税。二是反滥用税收协定。税务当局要求使用协定利益的非居民所得接受退款时必须填写退款申报表，同时加强国际合作，要求协定利益的国家的主管当局开出居住证明书。三是界定避税港。在反避税措施中，日本定义＂特别外国子公司＂一词，即被日本国内公司和居民直接或间接拥有50％以上发行股票的位于低税国的公司。

政府反避税方式的探索

（一）采用CRS规则

2015年12月，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换主管当局间协议》，2018年9月，中国与57个国家和地区的CRS涉税信息自动交换关系已被激活。CRS标准规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序，包括对于账户持有人和实际控制人的识别。例如常见的避税手段——信托业务中，信托的实际受益人将会被穿透识别，CRS将识别出信托的委托人、受托人、受益人以及其他对信托实施最终实际控制的个人；如果发现账户持有人不是个人，而是公司，那么金融机构通常需要判断公司是消极还是积极的。如果是消极的，则需要穿透该公司找出背后的实际控制人是谁，确保信托下的资金情况为税务机关获取。这将使得离岸信托的透明性大大提升，富人阶层的财富保护纱也将被一一揭开。

根据CRS规则，金融机构在识别账户持有人的基础上，对中国税收居民境外持有的存款账户、期货账户、证券账户、托管账户、现金价值保单、年金合同等信息进行交换，尤其是富人阶层境外持有的外汇金融资产的信息，包括账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、账户余额，以及利息、股息和金融资产交易信息将为税务监管部门所掌握。对于这些富人阶层来说，CRS规则将其海外资产透明化，此前利用海外账户保密性进行的一系列避税手段将不复存在。

（二）新个税法增加反避税条款

新个人所得税法将于2019年1月1日正式实施。与现行税法相比，新个税法引入了国际通用的综合税制、独立交易原则等个人反避税条款，并增加中国税务居民个人的判定规则，极大地促进我国政府反避税的发展。新个税法对于中国税务居民个人的判定使用了与国际接轨的183天作为区分标准 ，规定只要在中国常住，依然是中国的税收居民，需要依法缴纳个人所得税。这一变化对于已经转换国籍但仍长期在中国内地居住或停留的个人影响很大，例如持有美国绿卡长期在中国居住的富人，其明年的应纳税额将会大大增加。同时，新个税法增加了三条个人反避税措施：（1）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（2）居民个人控制的或者居个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润作分配或者减少分配；（3）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益，以上三种情况税务机关应依照规定进行纳税调整,需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。个人反避税条款的引入，将防止个人通过不具合理商业目的的关联方交易、离岸架构及其它特殊方式逃避纳税义务，减少税收灰色地带。

（三）反避税方式未来发展方向

根据我国已有的反避税措施和国际反避税的经验，政府未来反避税发展主要集中在加强税收立法和强化税收征管两大方面：立法方面，提高反避税立法层次，完善预约定价、避税港、弱化资本避税的力度，对目前已有的税收法规和协定章程进行统一综合整理，建立系统化的税收法律体系；税收征管方面，国际上加强与各国涉税情报交流与合作，国内推进反避税工作的集中管理实施，健全反避税机构，提高税务人员综合素质，利用大数据等信息化技术，形成高科技、高效率的税收征管制度。

本文作者均供职于中央财经大学财政税务学院