怎么做税务筹划方案审计(今日/分析)

在IPO的前期辅导及后续申报、上市后督导过程中，发行人几乎都会遇到各类税务困扰，但其中涉及最主要的税种为增值税、企业所得税和个人所得税等，这些税种在前期项目中涉及最多，这其中，又属企业所得税最为复杂，土地增值税税率比较高，但筹划比较简单。我们团队根据多年项目经验，将其中遇到的一些税务疑难问题和筹划思路整理成文，试图在目前大陆税法框架体系下，对企业（股东）在资本市场前进路上可能遇到的困惑和可以做的筹划路径，逐一展开分析，望对诸君有所裨益。

一、特殊性税务处理

特殊性税务处理主要适用于企业在使用企业所得税时可以引用，不适用个人。这在Pre-IPO阶段，为解决同业竞争或加强主业时的企业重组中会遇到。本特殊处理是指在满足一定条件时，会给一些相对范围内的优惠，原企业的计税基础可以平移，不会产生企业所得税。

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）针对境内居民企业

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定（可以归纳为五个条件）：

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例：【09年是75%，几乎不太可能；14年下降到50%，具有通用性】

a.股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；

b.资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。

③企业重组后【标的】的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

④重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例：股权收购、资产收购，收购企业在该股权收购、资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%【相当于发行股份购买资产】。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（二）针对境外企业（严格很多）

企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

④财政部、国家税务总局核准的其他情形。

二、非货币性资产投资的税收优惠

这在拟IPO企业的股东出资涉及到的频率非常高，也就是说股东个人可以适用这类优惠，而且，实际上针对企业和个人都有优惠。

（一）针对企业的优惠

主要是《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）中规定的均摊纳税政策：（1）居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。（2）企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

（二）针对个人的优惠

主要是在《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）中规定的递延纳税政策，这个和上面的有所不同，不是均摊，而且有点类似银行贷款中的随借随还，侧重于短期内无资金，后续一次性还的股东个人：（1）个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额；（2）个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税（不用5年均摊，可全部在最后一年缴纳）；（3）个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。【转让资产时，随时缴税】

三、增值税优惠

IPO企业前期的重组中这块遇到的会比较多，通常，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。【相当于业务的收购，不是单项资产的转让】

【法规索引】《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税[2011]13号）。

四、土地增值税优惠

对于IPO企业而言，前期的重组很可能会遇到土地增值税问题。对于企业的合并、分立基本上都可以被接受，有些地方对于土地作价入股不一定，要看地方税源是否充足。

【法规索引】《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）：

①按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税；

②按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税；

③按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税；

④单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

五、分红的优惠问题

（一）A股分红

对于A股股东而言，解禁前取得的股息红利按10%交税，解禁后超过一年是免税的，目的主要在于鼓励长期投资者。此外，税法上的限售股不等于我们通常认为的限售股，税法只有三种。而且，董监高每年限制的25%可以减持之外的部分不是这里说的限售股，简单说就是只要满一年，都可以可以享受流通股的优惠。

【法规索引】根据《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税【2012】85号），规定：

“一、个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

持股期限是指个人从公开发行和转让市场取得上市公司股票之日至转让交割该股票之日前一日的持有时间。

三、个人转让股票时，按照先进先出的原则计算持股期限，即证券账户中先取得的股票视为先转让。

四、对个人持有的上市公司限售股，解禁后取得的股息红利，按照本通知规定计算纳税，持股时间自解禁日起计算；解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。”（全国中小企业股份转让系统挂牌公司无此条）

2015年9月7日，财政部、国家税务总局、证监会出具《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税【2015】101号），对部分条款进行了修改：

“一、个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

二、上市公司派发股息红利时，对个人持股1年以内（含1年）的，上市公司暂不扣缴个人所得税；待个人转让股票时，证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税额，由证券公司等股份托管机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司，证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付上市公司，上市公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳。”

（二）新三板分红

对很多企业来说，上新三板是否有其他收获暂且不论，但在分红问题上，股东确实可以省不少税收，而且还没有限售股的规定，非常简单明了。

【涉及的主要法规】《关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》（财政部公告2019年第78号）。

（三）限售股的范围

对于限售股而言，主要是A股有特殊要求，三板股票无此要求，主要三种情况（实际上就两类），包括：（1）上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）；（2）2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）；（3）财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。

纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。

【法规索引】根据《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税【2009】167号）。

六、合伙企业持股的税务问题

通常，合伙企业作为个人独资企业和个体工商户计税，但除了股息红利，其他都没有明确规定。因此，当在股份减持时，上述股东是否按25%减持也不一定，理论上应该按5-35%的超额累进才对，前些年，确实有很多地方对PE有一些减持时的优惠，但目前基本各地都已陆续取消，这样等于实际上合伙企业股东减持时就并没有什么优惠了，特别是当减持金额特别大，没有优惠时，实际上比个人股东直接减持时的税负还要高。

根据2006年修订的《合伙企业法》以及现行税制规定，合伙企业作为一个税收上的透明体即不被视为一个独立纳税主体而无需缴纳企业所得税，而由其合伙人作为纳税义务人，如该合伙人为自然人则应当依法缴纳个人所得税。

在2006年修订的《合伙企业法》相关规定之前，“合伙企业本身不缴纳企业所得税，自然人合伙人比照个体工商户缴纳个人所得税”的规则始于国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发2000[16]号，以下简称“16号文件”），16号文件的最重要意义在于“对合伙企业停止征收企业所得税”，确定了合伙企业税务透明体地位，其虽然没有规定自然人合伙人个人所得税的具体税收政策和征税办法，但已初步提出了“比照个体工商户缴纳个人所得税”的基本规则，而在其后的相关税务规定中该规则得到了进一步确认。

财政部、国家税务总局颁布《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税字[2000]第91号文，以下简称“91号文件”）确立了对自然人合伙人征收个人所得税的具体规则：“合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的个体工商户的生产经营所得应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税”，并对收入总额作出了较为广泛的定义。91号文件在这一系列规定中具有重要地位，明确了超额累进税率规则，但无论是在税率还是在应纳税所得范围的理解及适用上均有较多不确定因素，也产生了不少争议。

为提升合伙企业对外投资的积极性，也与个人所得税法的相关规定保持一致，国家税务总局于2001年1月17日发布的《关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号，以下简称“84号文件”）对前述91号文件规定的“收入总额”范围进行了限缩，对于合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，明确规定自然人合伙人按“利息、股息、红利所得”即所谓股权持有收益应税项目计算缴纳个人所得税，即按20%税率缴税。

至此，就合伙企业转让股权所得自然人合伙人如何缴纳个人所得税这一问题，在法律、行政法规层面未作规定的情况下，纯从字面而言，依据财政部、国家税务总局91号文件、50号文件等相关部委的规定，并未区分有限合伙人和普通合伙人，自然人合伙人均比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目，适用5%-35%的超额累进税率一直至今。但股息、红利可以按照“利息、股息、红利所得”20%税率缴税。

七、节税方法总结

根据上述分析及对目前税收优惠的梳理，在拟IPO辅导及上市的前前后后，有下述节税方式可以适用：

（一）亲属间转让。这主要在IPO前的大股东股权调整中可能用到的比较多，既可以保持家族之间的股权自然传承，还可以省税。

【法规索引】根据国家税务总局[2014]67号公告第十三条规定：符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：“继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人”

（二）合并、分立、非货币性资产投资（详见上文分析）。

（三）同一控制下股份调整，其中一个股东先低价增资后，再将其他股东的股份进行转让。但这一前提是统一控制下，否则实际操作可能性不大，并且需要注意转让的时间间隔（一版需要3个月以上），比较适合返程投资的拆除。

（四）股权转让规避土地增值税。几点需要注意：1、筹划前先看免税的条件，股权转让基本没问题；2、但若公司里面只有土地，就要看当地税务局的态度，若公司中只有土地容易被调整，建议先通过非官方渠道咨询税务局。

（五）上市公司减持过程中的节税路径

1、送股、转股。由于原始股减持需要交税，流通股交易免税，原始股解禁后孳生出的股份为流通股，免交个税；因此，很多上市公司上市后进行高送转，这样送股部分就会被视为流通股，可以免税。

2、迁址享受税收返还。主要以各地园区为单位，但目前基本很难了。

3、有限合伙核定征收（逐步完善相关制度，杜绝核定征收套利）。以前确实有有地方核定征收税率可以给到很低，但从目前趋势看，预计很快就没有了。

总之，对于税务筹划问题，其实不是一劳永逸的，一个地方可以操作不代表另一个地方就可以炒作；现在可以操作不代表明天还可以操作。建议对于超出税法定义的税收优惠范畴之外的情况，以及不同地区的情况，最好可以通过非官方渠道事先沟通，以免木已成舟，无法回头，从而造成不必要税务成本支出。