收购公司的税务筹划方案(当日/解答)

　　资产收购，是指以支付对价购买被收购方所持有的实质经营性资产的交易。所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

　　一、增值税。在资产收购中，转让方将无形资产、不动产转让给受让方，无论受让方以货币资产还是非货币性资产形式支付对价，转让方都要计算缴纳增值税。如果受让方的支付对价形式是非货币性资产，则受让方对该非货币性资产中涉及的无形资产、不动产，也要视为转让行为，需要缴纳增值税。

　　资产收购增值税涉及特殊事项，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)以及根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

　　二、土地增值税。根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。但不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。因此，资产收购采取股权支付方式的实质是被收购方以资产投资入股，换取收购方股权，其中涉及不动产转移，收购方与被收购方的任何一方只要不是房地产企业可以暂不征收土地增值税。但对资产收购全部为非股权支付的，其中涉及不动产转移应当缴纳土地增值税。

　　三、企业所得税。资产收购只是对被收购企业资产的收购，其所涉及的纳税事项，主要是资产转让是否有所得，是否需要缴纳企业所得税。如果资产被收购后，资产转让发生所得需要缴纳企业所得税，如果有资产转让损失则可按照规定在税前扣除。财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条第三项规定，企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认资产转让所得或损失;收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。以上税务处理被称为一般性税务处理，即视同以公允价值销售和以公允价值购买。

　　资产转让需要缴纳所得税，但是有一种情况可以暂时不确认所得或损失，即以股权置换资产，也可以称之为股权支付。就是说，收购资产方支付给转让方的对价不是货币性资产，而是本单位的股权或控股公司的股权。需要强调的是，股权置换暂不征税需要符合一定的条件。财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)等规定，收购企业购买的资产不低于被收购企业全部资产的50%，且收购企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业取得收购企业股权的计税基础，以被收购资产的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业资产的计税基础，以被收购资产的原有计税基础确定;收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　资产收购中只要股权支付额超过全部支付额的50%，股权支付部分就可以选择暂时不缴企业所得税，但是非股权支付额不能享受这一规定。财税〔2009〕59号文件第六条第六项规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。其计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

　　四、收购方契税。根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，资产收购的被收购方，除非是隶属同一控制下的企业之间不动产转移免征契税外，收购方受让的不动产应当缴纳契税。

　　五、印花税。根据《中华人民共和国印花税法》(中华人民共和国主席令第八十九号)第二条规定，本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。根据《印花税税目税率表》规定，合同(指书面合同)，包括借款合同、融资租赁合同、买卖合同、承揽合同、建设工程合同、运输合同、技术合同、租赁合同、保管合同、仓储合同、财产保险合同;产权转移书据，包括土地使用权出让书据，土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据(不包括土地承包经营权和土地经营权转移)，股权转让书据(不包括应缴纳证券交易印花税的)，商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据;营业账簿;证券交易。因此，资产收购可能涉及征收印花税包括产权转移书据、购销合同等。

　　六、会计处理

　　(一)受让方的会计处理

　　受让方以发生权益工具，或者以其持有的控股子公司股权作为对价，以及与其他非股权支付额组合一并支付对价，所取得的固定资产、无形资产、无形资产、存货等经营资产，分别适用：企业会计准则第4号及指南——固定资产、企业会计准则第6号及指南——无形资产、企业会计准则第1号及指南——存货、企业会计准则第7号及指南——非货币性资产交换等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。

　　(二)转让方的会计处理

　　转让方以非现金资产作为对价取得受让方的股权，按照企业会计准则第2号及指南——长期股权投资、企业会计准则第20号及指南——企业合并对长期股权投资进行初始计量。转让方以非现金资产作为对价取得受让方持有的控股子公司的全部或部分股权，如果转让方对受让方实施控制，应按照企业会计准则第20号及指南——企业合并对长期股权投资进行初始计量。如果不构成控制，应按照企业会计准则第7号及指南——非货币性资产交换作帐。

　　举例：甲公司于2020年10月30日以其本企业20%股权，公允价值5000万元作为对价，收购乙公司实质性经营资产(纳入营改增试点之日前购入的旧固定资产)，若被收购资产占乙公司资产总额的90%。被收购固定资产原价4800万元，累计折旧1200万元，计提减值准备600万元，公允价值5000万元(含增值税)，计税基础为3000万元。收购前，甲公司股权总额为2000万元。

　　(一)受让方甲公司收购乙公司资产，以自己的股权为对价

　　借：固定资产 5000

　　贷：实收资本——乙公司2000/(1-20%)*20%=500

　　资本公积——资本溢价 4500

　　(二)转让方乙公司转让实质性经营资产，取得甲公司的股权

　　借：长期股权投资——甲公司 5000

　　固定资产减值准备 600

　　累计折旧 1200

　　贷：固定资产 4800

　　应交税费——应交增值税 5000/(1+3%)*2%=97.09

　　资产处置收益——处置非流动资产利得 6702.91

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所

　　写作该文之前，非常感谢张伟版主和千年龙版主的无私奉需，我只是写一点心得体会,来个抛砖引玉。现在税务机关内部学习税法的人越来越少，两位作为税务机关的人士，本身担负很大的工作量，还为我等广大纳税人写分析，精神可敬。

　　当然，顺便提一句;税法的本质就是“你的快乐是我的痛苦”，故我痛苦到点了就会出现社会不和谐，真心希望全国的税务机关学习两位老师精神，为纳税人服好务。

　　所谓计税基础连续性，就是A企业转让资产到B企业，A企业转让资产成本50，按售价100转让给B后，正常情况下，B确认的计税基础就是100。特殊情况下如果A不确认50的转让所得，B的计税基础仍为A原来的计税基础50。唯有计税基础连续性，国家的税收才不会遭受损失。

　　如此理解重组中59号中特殊资产收购中计税基础就好办了。千年龙老师讲的加定语行文就十分精妙了。张伟老师讲的分两种情况立法亦有道理。

　　特殊重组的文件原文中计税基础如下

　　资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　例如：B企业收购A公司子公司a1公司100%股权，被收购股权计税基础为500万，用自己的子公司b公司30%的股份收购，其计税基础为800万元。

　　如果没有59号文件和4号文件，根据税法原理来讲，如果符合特殊重组的话，如何确定A和B企业的收到股权的计税基础呢?

　　其实很简单，B确认的新股权计税基数为800万元，A企业确认新股权的计税基础为500万元，双方都不改变原来的计税基础。

　　另外一种特殊情况，B企业增发自身股份作为对价，此时没有计税基础，但有公允价值，假设为900万元。当然，A持有a1公司100%股权的公允价值亦为900万元，如何确认计税基础呢?

　　其实很简单，B确认的新股权计税基础为500万元而非自身的公允价值为900万元，A企业确认新股权的计税基础为500万元，双方都不改变原来的计税基础。如果B确认的新股权计税基础为公允价值为900万元，此时会出现计税基础断裂问题，500万元直接跳到900万元，国家税收损失就惨重了。相反纳税人损失就惨重了。

　　其实，为加深理解，兹根据投资规则再举一个案例：如果A企业某资产计税基础为500万元，公允价为800万元，投资到B企业在一般情况下计税基础就为800万元;如果A企业不确认投资收益，在国务院没有特批的情况下(主要是大型国企改制情况下，国企是国家的，税务局是国家的，左包换右包麻烦)，理所当然B企业收到资产计税基础仍为500万元，尽管该股份公允价为800万元。

　　当然，如此纳税筹划方案(根据2003年45号文件500万元断裂计税基础到800万元)在《中国税务报》上亦发表了若干次了，总局的人亦早就明白了漏洞所在。

　　总结：以子公司股权支付的特殊重组，类似会计准则中处理，以各自的股份原计税基础确认，如此计税基础符合连续性原则，不产生收益与损失;如果收购方增发股份，此时没有直接的计税基础，则必须以对应方的原计税基础确认，如此计税基础符合连续性原则。

　　如何理解59号文件呢?按千年龙老师的观点：加上几个字就好多了(当然，还会存在支付自身股份的理解问题)。

　　资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以(备注：应加上“转让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

　　2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以(备注：应加上“受让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

　　按中文的习惯，加上上述定语是可以理解的，为了简洁行文，环保嘛。

　　当然，千年龙老师认为的支付自身股份按公允价值900确认受让方的计税基础，此点我认为会造成巨大的问题，我个人观点仍为500万元作为受让方的计税基础。

　　此观点在4号文出台前我写给游处长问过，但一直没有回复，据说……

　　现在新税法下，问题越来越多，纳税人应选择优秀的代理人到省局或总局直接沟通，采用申请确认的方式来规避风险才是正道!!!

　　毒砂 :这个问题早有答案，企业所得税法实施条例释义。解释第75条时早就指出

　　"所谓“免税重组”只是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予暂免征税的待遇。同时，为了保证有关资产的增值不致因转让而永远逃出企业所得税征税范围之外，接受资产的企业不能按有关资产的评估确认后的价值调整计税成本"

　　所以，兼并企业获得实物资产等按原计税成本计量，被合并企业股东接受的投资这个资产的计税成本以原投资计税成本计量，都不变“免税重组”本质上不是真免税，只是递延了纳税时间而已。 云中飞: 按千年龙老师的观点：加上几个字就好多了(当然，还会存在支付自身股份的理解问题)。

　　资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以(备注：应加上“转让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

　　2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以(备注：应加上“受让企业”)被转让资产的原有计税基础确定。

　　按中文的习惯，加上上述定语是可以理解的，为了简洁行文，环保嘛。

　　当然，千年龙老师认为的支付自身股份按公允价值900确认受让方的计税基础，此点我认为会造成巨大的问题，我个人观点仍为500万元作为受让方的计税基础。

　　云中飞同意这个观点仍为500万元作为受让方的计税基础。千版的定语只是个人的看法，不一定是正确的。 龚厚平:如此说来，特殊重组中，支付自身股份按投资方原计税基础就有了法理的根。再次谢谢!