普通合伙企业税收筹划(近期/热点)

一、引言

根据《个人所得税实施条例》第六条：财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

然而，自然人合伙人从合伙企业退伙，并不在上述列举的范围之内。财产份额转让是转让方与受让方进行交易，退伙是退伙人与合伙企业进行结算，二者存在明显的区别。

那么，自然人合伙人退伙如何进行税务处理，本文将针对此进行讨论。

二、是否可以不按比例退还财产份额

根据《合伙企业法》第五十二条：退伙人在合伙企业中财产份额的退还办法，由合伙协议约定或者由全体合伙人决定，可以退还货币，也可以退还实物。

因此，合伙人在退伙时，可以不按照财产份额比例来进行结算。结算金额可以依据合伙协议约定或者全体合伙人决定。可见对于合伙人退伙，法律赋予了合伙企业充分的自治性，但随之也产生了个税上的一些问题。

例如，某自然人实缴出资10万元，持有一家合伙企业财产份额的比例为30%，且所有合伙人均已实缴。该合伙企业账面盈余公积和未分配利润为100万（均已完税），该自然人持有财产份额所对应的净资产账面价值为40万。

该自然人退伙时，当退还的金额小于、等于40万，此时退还的10万元为收回本金，剩余金额均已完税，因此不会产生个人所得税。但如果退还的金额大于40万，那么，超出部分是否须要缴纳个人所得税、按哪个税目交税？下面我们通过一个案例来进行解析。

三、自然人退伙的税务处理

【案例】2020年1月，A合伙企业有甲、乙、丙、丁四名自然人合伙人，四人各出资25万、持有合伙企业财产份额25%，合伙协议约定按实缴出资比例分配利润。2020年全年，A合伙企业税后净利润100万，未进行分配。2021年3月末，甲退伙，2021年1-3月A合伙企业税前利润20万（无纳税调整，尚未预缴个税），A合伙企业共退还甲货币资金80万。

上例中，甲取得退还的80万，其中：25万为收回对A的投资成本，25万为A合伙企业对甲分配2020年已完税的利润，因此合计50万无须缴纳个人所得税。剩余的30万，甲须要缴纳个人所得税，但关键问题在于如何确定本次交易所适用的税目。

由于2021年1-3月A合伙企业税前利润为20万，其中25%对应的5万元，毫无疑问属于甲当年的经营所得。至此，甲尚余25万的所得须要明确征税的税目。

根据国家税务总局公告2011年第41号第一条：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

因此，甲取得退还的80万，扣除原始投资成本、以前年度留存收益以及退伙当年的经营所得后，剩余的25万（80-25-25-5）应当按照“财产转让所得”征收个人所得税。但此时会存在重复征税问题，因为甲取得的该25万，实质上是其他合伙人对自身享有的合伙企业利润的让渡。其他合伙人仍须就该25万按“经营所得”缴纳个人所得税。

那么，如何避免重复征税的问题呢？由于合伙企业所得税征收采取先分后税模式，如果能够将2021年1-3月的20万应纳税所得额全部分配给甲，则其他合伙人无须再就该20万缴纳个人所得税。因此，A合伙企业可以通过修改合伙协议的方式，在一定范围内避免重复征税。

政策依据：

财税〔2008〕159号 第四条：合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

若A合伙企业修改合伙协议，则甲扣除原始投资成本和以前年度留存收益后余额为30万，其中：20万为2021年度的经营所得，10万按照国家税务总局公告2011年第41号，为财产转让所得。

（注：但这里10万的财产转让所得，仍然存在重复征税的问题，因为2020年度其他合伙人已就该10万按经营所得缴纳了个人所得税。）

A合伙企业修改合伙协议和不修改合伙协议，两种方案下，甲退伙时的税务处理如下：

各方税负测算：

• 修改合伙协议

甲2021年1-3月经营所得为20万元，财产转让所得10万；

甲应当缴纳个人所得税

=100,000*20%+200,000*20%-10,500=49,500元；

其他合伙人1-3月无经营所得。

• 不修改合伙协议

甲2021年1-3月经营所得为5万元，其他合伙人1-3月经营所得合计15万元（每人各5万），甲财产转让所得为25万。其中甲的15万财产转让所得，其他合伙人仍然须要按经营所得征收个人所得税。

甲应当缴纳个人所得税

=250,000*20%+50,000*10%-1500=53,500元；

其他合伙人缴纳个人所得税

=(50,000*10%-1500)*3=10,500元；

合计=53,500+10,500=64,000元

本例中，修改合伙协议比不修改合伙协议，整体节税14,500元。

四、总结

自然人合伙人退伙，个人所得税方面可能涉及到“经营所得”和“财产转让所得”两个税目。并且，通过修改合伙协议的方式，对退伙人的经营所得和财产转让所得进行调节，在一定范围内可以避免重复征税问题。

因此，合伙人退伙时，建议可以进行具体的税负测算，并通过修改合伙协议的方式在低税率区域进行纳税，使各方税收利益最大化。

【参考法律法规】

《中华人民共和国合伙企业法》

http://www.gov.cn/zhengce/2006-08/28/content_2602191.htm

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c29917172/content.html

关于《合伙企业合伙人所得税问题》的通知（财税〔2008〕159号

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n363/c4806/content.html

关于《个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题》的公告（国家税务总局公告2011年第41号）

http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n363/c157540/content.html