企业所得税纳税义务人包括(企业所得税谁承担)BQJ

1、案例介绍

（一）案例一：杨碧山、深圳市佳家豪投资发展有限公司股权转让纠纷案，案号：（2021）最高法民申4455号。

1．案情介绍

2012年，杨碧山（转让方）将其持有的股权转让给佳家豪公司（受让方），并签订了《股权转让合同》。受让方佳家豪公司向转让方杨碧山出具《保证函》，承诺：“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担。”合同签订后，佳家豪公司按照约定支付了全部股权转让款。

后广东省东莞市税务机关向杨碧山追缴6500万元股权转让款项下的个人所得税1424万元以及滞纳金571万元。杨碧山在支付前述个人所得税及滞纳金后，向佳家豪公司追讨前述款项。

2．争议焦点

《保证函》中承诺的因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担，一切税费是否包含转让方的个人所得税？

3．转让方观点

杨碧山认为佳家豪公司在《保证函》中承诺“一切税费由佳家豪公司承担”，该税费自然包括6500万元股权转让款的税费，包括个人所得税。

4．受让方观点

佳家豪公司抗辩称，双方并未就案涉6500万元所涉的个人所得税的负担问题达成合意。杨碧山是6500万元股权转让款的个人所得税的法定纳税义务人。

5．本案经一审、二审及最高院再审，最高院观点

《保证函》系针对《股权转让合同》项下费用的承诺，未约定案涉股权转让款项下个人所得税由谁承担。在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下，应由法定纳税义务人杨碧山承担个人所得税，符合商事交易习惯的基本规则。故案涉个人所得税应由杨碧山承担。

（二）案例二：杨某与温某等人股权转让合同追偿权纠纷案，案号：（2021）粤52民终453号。

1．案情介绍

温某、林某等人系甲公司的股东。2018年4月，杨某与温某等股东分别签订《股权转让合同》，温某等人将其享有的甲公司股权作价转让给杨某，股权转让有关费用由杨某承担。

2020年10月，税务局向杨某出具《股权转让涉税清算意见表》，认定本次股权转让中应对温某等征收产权转移书据印花税以及股权转让个人所得税，由杨某作为代扣代缴义务人于合同签订次月申报缴纳，超过申报期限按日加收万分之五滞纳金。

杨某在缴纳全部税款后，要求温某等其他股东返还其代为缴纳的全部税款，温某等人拒不返还。杨某诉至法院，请求：判令温某等人向杨某返还杨某代缴的印花税、个人所得税款项及滞纳金，并支付自杨某代缴税款之日至实际清偿全部款项之日止按照全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算的利息。

2．争议焦点

转让方和受让方约定股权转让的相关费用由受让方承担，是否包含个人所得税？该约定是否有效？能否免除转让方的法定纳税义务？受让方缴纳相关税费和滞纳金后，是否有权向转让方追偿？

3．受让方观点

《股权转让合同》约定股权转让相关费用应由杨某承担，且杨某没有在股权转让之后及时向税务部门申报，滞纳金应由杨某承担。

4．一审法院观点

温某等股东将其持有的甲公司的股权转让给杨某，获得财产转让所得，其属于法定纳税义务人，应当依法及时缴纳其个人所得税及相应印花税。杨某并不是纳税义务人。纳税人没有按时申报缴纳税款，应依法支付滞纳金，温某等人主张发生滞纳金是杨某没有及时申报造成，于法无据。杨某代缴后，有权向温某等人追偿。

5．二审法院观点

根据《税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定。本案涉案《股权转让合同》虽约定本次股权转让有关费用由受让方承担，但没有明确包括税款，该约定并不能免除温某等人作为纳税人缴纳税款的法定义务。

二、案例评析

（一）转让方是个人所得税的法定纳税义务主体

纳税人没有按照规定申报缴纳税款，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，是偷税。税务机关有权追缴税款、滞纳金和罚款。扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，税务机关有权向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

（二）一切税费不包括个人所得税

上述第一个案例，最高院从双方约定的内容进行了解释，明确了一切税费并不能包括个人所得税。第二个案例，一审法院认为“税”“费”具有不同内涵，不能将费理解为税。二审法院认为温某等人约定股权转让有关费用由受让方承担，但没有明确包括税款。

对于一切税费是否包括个人所得税，笔者认为，所得税按照纳税人负担能力的大小和有无来确定税收负担，实行“所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征”的原则。个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生费用。

（三）一切税费由受让方承担的约定是否有效？股权转让中的转让方的个人所得税能否进行转嫁？

上述第一个案例，最高院通过对双方约定的一切税费进行解释，反映出最高院认可一切税费由受让方承担的约定的法律效力。但最高院并未对税费实际承担主体的约定的效力展开论述和评价，即如果《股权转让合同》中约定转让方转让股权的个人所得税由受让方承担，那么该约定是否有效，最高院并未进行评价。

上述第二个案例，一审法院遵循实质课税原则，认为“税”“费”具有不同内涵，费用可以进行约定，但税收因具有法定性而不能随意约定变更，且约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额、规避纳税义务，故应认定为无效，即否定了一切税款由受让方承担的法律效力。二审法院和最高院的裁判思路类似，回避了对一切税款由受让方承担的约定的效力评价。

对于一切税费由受让方承担的约定的效力，股权转让中的转让方的个人所得税能否进行转嫁？

有人认为，纳税义务和税款征收具有公法的属性，税法对纳税人的规定属于强制性规定，不因交易双方的约定而改变，即纳税义务人具有法定性。但法律并未禁止第三人代缴税款，也并未限制只能由法定纳税义务人承担税款。故转让方可以将个人所得税转嫁给受让方，由受让方实际承担。

三、财产转让约定税费承担主体的效力、风险及应对

1．预估转让中产生的税费，在确定转让价格时充分考虑产生的税费，明确交易价格是否含税。

2．在合同中明确税费包括的类型。

3．在合同中明确税费的名义纳税主体和最终承担主体。

4．在合同中明确税款的缴纳时间及未及时缴纳时的处理方案，包括滞纳金的承担、代扣代缴义务人的代缴及追偿权。