销售返利的税收筹划(本月/商讯)

商业活动中的平销返利行为，即生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。税收法规对商业性一般纳税人的平销返利流转税的处理有严格的规定。

商业企业怎样合法地降低平销返利的税务成本？以下我们从企业整体税负出发，重点对商业企业是否采取平销返利购进，采取何种形式的平销返利，在何环节返利的税收筹划进行分析；同时对商业性一般纳税人以外企业平销行为的处理提出我们的见解。

（一）对商业企业是否采取平销返利购进的税收筹划

1、税法规定
国家税务总局于1997年和2004年先后发布《关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）和《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号，以下简称“136号文”）。136号文规定：商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。

税收筹划时，需将平销返利销售与收取价外费用相区别。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

简而言之，价外费用是货物卖方向买方收取的，而平销行为返利是货物买方向卖方收取的。

多数研究认为，商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额无必然联系的返还收入的购进比平销返利购进税负更低。

原因在于：前者不属于平销返利，计算缴纳营业税；后者属于平销还利，计算冲抵进项税，实则是缴纳增值税。营业税税率比增值税税率低，所以前者税务成本也就更低。

思考：我们认为，上述观点存在片面性，因为其只考虑了流转税，未考虑所得税。平销返利的税收筹划既涉及流转税又涉及所得税，应从企业整体税收负担出发，不能只考虑个别税种，否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。

2、筹划思路

对商业企业是否采取平销返利方式购进货物进行税收筹划时，将流转税和所得税结合起来分析企业的总体税收负担。
一般情况下，在购货方收取的返还费用相同的情况下，以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进税负要低。

因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税；其他方式的平销返利购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要高，因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票，且增值税税率比营业税税率高。

所以，商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利购进以降低税负；若不能获得开具增值税专用发票的实物返利购进，则采取收取固定劳务收入的非平销返利购进。

【案例】A大型商场（增值税一般纳税人），5月份以进价销售B企业提供的商品1000件，每件含税售价100元。该批商品本月全部销售完毕。

方案一：A、B双方约定，A商场全部商品销售完毕，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，并开具增值税专用发票。

根据136号文规定，A商场属于平销返利购进，返利应冲减进项税。结合会计和税法的规定，A商场获得返利的会计处理为：
借：库存商品 8 547
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 453
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 453（红字）
贷：主营业务成本 8 547

从上述会计处理可见，A商场平销返利取得的增值税进项税将转出的进项税抵消了，应纳增值税为0；平销返利冲减了主营业务成本8547元，即增加利润8547元，因返利应交的所得税为2136.75（8547×25％）元；流转税与所得税合计为2136.75元。

方案二：A商场销售B企业商品，收取固定服务收入10000元，该服务收入与销售B企业商品数量或金额无必然联系。根据136号文规定，A商场不属于平销返利购进，不冲减进项税，应计算缴纳营业税。A商场的会计处理为：

借：银行存款 10 000
贷：其他业务收入 10 000
借：其他业务成本 500（10000×5％）
贷：应交税费 500

方案二中，A商场因返利应交营业税500元，应交所得税 2375元[（10000－500）×25％]，两税合计2875元，比方案一高出738.25元（2875－2136.75）。
可见，收取固定服务收入的非平销返利购进比开具增值税专用发票的平销返利购进税务成本要高。

方案三：A商场全部商品销售完毕，B企业按每销售10件商品返利1件同类商品，未开具增值税专用发票。根据136号文规定，方案三也属于平销返利。

A商场会计处理如下：
借：库存商品 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 453（红字）
贷：主营业务成本 8 547

方案三平销返利应交增值税1453元，应交所得税2136.75元，两税合计3589.75元。方案三未开具增值税专用发票，使其比方案一多交1453元（3589.75－2136.75）税款。方案三比方案二的税务成本高出714.75元（3589.75－2875）。

可见，未开具增值税专用发票的实物平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税务成本要高。