未分配利润的纳税筹划(今日/理解)

目前，我国涉及税种有18种之多（营业税已改征增值税），其中有15种由税务部门征收，主要包括流转税、所得税、财产税、行为税、资源税。不良资产是具有复杂和综合属性的资产类型，包括各类不动产和动产，处置过程涉及较多法定税收，如增值税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、契税、环保税等。

本文均是从不良债权权利人角度探讨税收问题，此外，除特别说明，本文以下涉及不良资产处置的税负研究不包括针对信达资产管理、华融信托、中国长城资产管理公司和中国东方资产管理公司及各自经批准分设于各地的分支机构处置从国有银行（含改制银行）收购债权的特殊优惠政策的情形，但应注意的是，中国四大资产公司亦应关注税收优惠政策，以防出现多缴税的税务风险，增加了税务成本。

直接追偿的税负

如前文所述，直接追偿包括直接催收、诉讼（仲裁）追偿、委托第三方追偿、破产清偿等方式，其中直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿在税收上不存在差异，破产清偿的税收与上述追偿方式存在差异。

通过直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿处置不良资产，主要是所得税，即对我国内资企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。实务中较少直接个人承接不良债权，所以本文仅探讨企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）第6条第5项规定“利息收入”和第9项规定“其他收入”为应纳税所得额。

若为不良资产一级市场，即不良贷款人通过直接追偿方式回笼资金，应将超出债权本金部分作为“利息收入”，作为应税税额，纳入年度应纳税总额；若为不良资产二级市场，不良资产权利人受让债权包后，通过直接催收、诉讼（仲裁）追偿以及委托第三方追偿等方式追偿债权包中债权，收回资金若超过接收债权包收购成本，应为“其他收入”，纳入到每年度应纳税总额。但，根据《企业所得税法》第8条之规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”即采用上述方式追偿过程所产生的合理费用均可在计算应纳税所得额时扣除，如交通费、律师费等。

破产清偿是不良资产债权人不得已而采取的方式，实践中受偿比例一般在10%左右，基本不涉及所得税等税务问题。值得注意的是，债权人在采用破产清偿方式处置不良资产时，存在特殊的优惠，有利于降低税负，如《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税的通知》（财税［2018］17号）第五点提到：“企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人(包括破产企业职工) 承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”但本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。此外，破产企业在破产重组或破产清算过程中涉及较多税收问题，而破产企业的税收直接关系到用于清偿债权的总财产，不良资产权利人仍应予以关注，防止破产企业因为不报、少报或多报导致破产企业用于清偿财产减损（诸如多缴纳税、补税、罚款、加收滞纳金等）。本文作简要探讨，比如破产企业重组涉及资产重组，需适用企业资产重组纳税规定和税收优惠规定，资产重组部分税收负担部分将在后文论述；破产企业可以申请适当减免房产税、土地使用税等，如《中华人民共和国房产税暂行条例》第6条、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第7条；根据《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141 号），经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社，可以享受相关税收优惠，如对被撤销金融机构接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税、对被撤销金融机构清算期间自有的或从债务方接收的房地产、车辆，免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税、对被撤销金融机构在清算过程中催收债权时，接收债务方土地使用权、房屋所有权所发生的权属转移免征契税、对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，免征被撤销金融机构转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税；破产清算过程，破产企业需要缴纳破产清算所得税，如《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）。

资产转让的税负

本文称资产转让作金融不良债权转让理解，正如前述，不良债权转让存在多样化方式，包括拍卖、竞标、竞价转让、协议转让、互联网+等方式。上述不同方式转让不良债权，其实质依然是债权转让，营改增以后，在税收上主要涉及所得税以及增值税问题。不良债权人转让债权包超过接收债权包收购成本的所得，需要申报所得税。根据《企业所得税法》第6条第3项之规定，“转让财产收入”应纳入企业收入总额。又《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第16条明确，“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”可见，企业转让债权的收入属于“转让财产收入”，应纳入到每年度应纳税总额，但实务中需注意应税税额的计算，若资产包债权全部处置，应由转让资产包债权所得与接收该债权包收购成本的差价作为应税收入，若资产包债权是分户或部份处置，须分别计算相应的接收成本，将直接追偿收回资金与转让债权包所得分别减去接收成本，作为应税税额，纳入到年度应纳税总额。关于增值税的问题，实务中有不同的作法：部分税务局认为债权的转让行为应按无形资产中的其他权益性无形资产计征增值税；部分税务局认为债权属于金融商品，因此税务机关认定债权转让按照金融商品转让缴纳增值税；部分税务局认为以持有债权期间是否取得利息收入为标准，若有利息收入，应按贷款服务缴纳增值税。

从现有征税规定来看，上述三种观点均法律或政策依据不足，

▍第一种观点，将债权视为“无形资产中其他权益性无形资产”

但据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中注释部分，定义“其他权益性无形资产”包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等，未见“债权”类型，亦未见制定者有将“债权”类型归入“等”的意思，直接将债权视为“无形资产中其他权益性无形资产”缺少充分依据。

▍第二种观点将债权定性为金融商品

但据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中注释部分，定义“金融商品转让”为转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。显然很难将“债权”归类到金融商品。

▍第三种观点实质上并不是针对债权转让本身的增值税问题，而是利息收入转让的税收问题

从实务上来看，债权转让已被纳入到增值税应税范畴，为统一实务上做法，仍需通过相关法律或政策明确债权转让归入缴纳增值税的具体情形。此外，存在免征增值税的特殊情形，如国家税务总局在《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）明确了转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。

债务重组的税负

债务重组包括债务更新、资产置换等，本文主要就债务更新的税收负担问题展开阐述。

债务更新主要是一级不良资产处置市场采用的方式，包括减少债务人清偿本金或修改其他债务条件（延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务利息等），债务更新以债权人作出让步为基础，一般不存在税负。若减少债务人清偿本金受偿或豁免利息，债权人不存在税收问题。同时，债权人可以将重组债权的计税成本与实际收到的现金之间的差额确认为当期损失，并相应冲减应纳税所得额，相关资料需留案备查。依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第5条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。若采用延长债务偿还期限并加收利息或减少利息接受清偿的，与直接追偿方式处置不良债权一致，仍应当就利息收入部分申报法定税种。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第2点，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

以物抵债的税负

以物抵债是非现金资产代替原定货币给付清偿的债务重组方式，涉及税种较多，包括增值税、企业所得税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、消费税、契税等。以物抵债包括以不动产和动产抵偿债务，实务中，不动产主要是房产和土地，动产的范围则较为广泛，一般为债务人生产经营的原材料、机械设备、半成品、成品等，上述不同抵债物涉及税收不同。以房产抵偿债务后主要包括增值税、企业所得税、城镇土地使用税、土地增值税，城市维护建设税、房产税、印花税、契税等，营业税改增值税后，以房抵债后，债权人出售该房屋不再征收营业税。

首先，不良资产权利人接受以房抵债后，再行转让，需缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第10条规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产”，第11条规定“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益，”权利人销售抵债房产应当缴纳增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让房产的，应当缴纳土地增值税，可以扣除取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、费用、新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目等费用，但营改增后，在收入确认方面和扣除项目方面影响土地增值税计算，如《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）明确“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入；《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”。根据《企业所得税法》第6条第3项规定“转让财产所得”为企业应税所得，权利人转让抵债房产所得属于转让财产所得范畴，应缴纳企业所得税，但应扣除该物业抵债成本后作为应纳税所得额。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[2009]59号）规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。其次，权利人接受抵债房产需要缴纳契税、印花税等过户费用。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第1条之规定，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”第2条第3项规定“房屋买卖”属于转移房屋权属行为，以物抵债亦是一种房屋买卖行为，应当缴纳契税，契税税率为3％—5％。契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。又《中华人民共和国印花税暂行条例》第2条规定“具有合同性质的凭证、产权转移书据等”属于应纳税凭证，以物抵债一般以当事人协议或法院裁定为依据，属于上述产权转移凭证，应当缴纳印花税。此外，债权人接受以房屋抵债还要征收房产税、城市维护建设税、教育费等。值得注意的是，根据财政部、国家税务总局检发《关于房产税若干具体问题的解释和暂行法规》（财税地字[1986]8号）规定，经有关部门鉴定，对毁损不堪居住的房屋和危险房屋，在停止使用后，可免征房产税。以土地抵债涉及税收，除房产税外，基本与已房产抵债一致，本文不作赘述。

以动产抵债涉及税收主要包括增值税、企业所得税、城市维护建设税、车船税、消费税等。以应税消费品类产品抵偿债务的，如酒、化妆品、烟、小汽车等，若要销售，涉及增值税、企业所得税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第1条之规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”销售应税消费品属于“销售货物”情形，应当缴纳增值税，税率由17％变更为16％。根据《企业所得税法》第6条第1项规定“销售货物收入”为应税行为，销售消费品所得属于销售货物所得，但应以销售所得扣除该物业抵债成本为应纳税所得额。据国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知（国税发[1993]156号）规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。即，债权人将抵债消费品进行销售的，应当缴纳消费税，具体征收标准适用《中华人民共和国消费税暂行条例》附件《消费税税目税率表》。此外销售抵债消费品还需要缴纳城市维护建设税、教育费等附加税。以车船等动产抵偿债务的，涉及增值税、企业所得税、车船税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税，其中增值税、企业所得税、消费税以及城市维护建设税、教育费等附加税等与其他动产无异，仅对车船税作出说明。根据《中华人民共和国车船税法》第1条及《中华人民共和国车船税法实施条例》第2条规定，凡是符合《车船税税目税额表》规定且依法应当在车船登记管理部门登记的机动车辆和船舶的所有人或者管理人均应当缴纳车船税，债权人以车船抵偿债务后，若由自身保有，应当缴纳车船税。但节约能源车船可以减半征收车船税，使用新能源的车船免征车船税，具体的标准可参照《财政部、国家税务总局、工业和信息化部关于节约能源、使用新能源车船车船税优惠政策的通知财税》（〔2015〕51号）。

债权转股权的税负

债权转股权是债务重组中以物抵债的特殊形式，以无形资产抵偿债务，在债权接受债权转股权后，存在股权投资和转让股权两种应税行为，主要涉及增值税、企业所得税、印花税、契税以及附加税。首先，接受债权转股权，可以分解为债务清偿和股权投资，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》（财税[2009]59号）规定，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。其中债务清偿部分主要是企业所得税，应税税额以清偿部分与接收债权包支出差额；股权投资部分主要涉及增值税和企业所得税，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，通过无形资产、不动产等投资入股的行为应按有偿销售不同产、无形资产行为征收增值税。根据财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）第1条规定，“居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”第3条规定，“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。”可见，股权投资部分应缴纳企业所得税，但应符合财税[2014]116号的第4条限制性规定。其次，债权人在接受债权转股权后，在持有企业股权期间，应就股息和红利等权益性投资收益缴纳企业所得税，根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第4点，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。再次，接受债权转股权后，债权人应重视股权退出的税收问题，主要是股权转让的企业所得税、增值税、契税、印花税及附加税等。根据《企业所得税法》第6条第3项之规定，“转让财产收入”应纳入企业收入总额。又《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第16条明确，“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”可根据《企业所得税法》第8条之规定扣除企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，又根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第3点规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。股权转让属于金融商品转让，应当依据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一规定缴纳增值税。同时债权转股权过程涉及股权转移凭证，应当依据印花税规定缴纳印花税。此外，股权转让涉及契税，亦切身影响权利人权益。根据财政部、税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第7、9条规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。若符合经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。值得注意的是，实务中还存在非公众公司股权转让和公众公司股票转让税收政策以及限售股权转让和非限售股权转让税收政策不同，应予以注意。

债转股后，权利人称为原债务人的股东，主要目的是通过分配利润或退出企业收回资金，原债务人经营情况直接影响权利人权益。为更好经营原债务企业，应当关注原债务企业在债转股过程中的税收。债务人采用债转股方式清偿，可以适用特殊性税务处理。根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第5条规定，适用特殊性税务处理规定需符合以下条件：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

第6条第1项明确，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。又根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第19、20条规定，财税[2009]59号第5条第（3）和第（5）项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内；第5条第（5）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。债转股中适用特殊性税务处理的条件较为严苛，但仍应积极争取，降低税务成本。

不良资产证券化的税负

不良资产证券化主要包括不良贷款的证券化和抵债资产的证券化，其中不良贷款证券化是这样一个过程，即将不良贷款债权人将贷款债权打包转让给由受托机构新设立的SPV或SPT，作为基础资产，SPV或SPT将该特定资产为信用基础发行资产支持证券（ABS），由投资者出资购买，作为转让基础资产对价交付给发起人（不良贷款债权人），借款人的还本付息作为该基础资产池的现金流用于回报投资者。抵债资产证券化是不良贷款债权人接受以物抵债后，包括不动产、动产及应收账款、知识产权等权利，通过有效使用，形成债权类资产和收益类资产，作为基础资产打包转让给由受托机构新设立的SPV或SPT，作为基础资产，SPV或SPT将该特定资产为信用基础发行资产支持证券（ABS），由投资者出资购买，作为转让基础资产对价交付给发起人（不良贷款债权人），债权偿付款及收益作为该基础资产池的现金流用于回报投资者。

从不良贷款债权人角度，不良贷款的证券化过程，主要是不良贷款债权转让的税收，与前文资产转让中税收基本一致，主要涉及的税收主要是企业所得税、增值税、印花税及附加税等，但也存在一定差异：

其一，不良贷款证券化目的下债权转让具有明显的金融商品转让属性，在实务中是否征收增值税以及以何种应税行为征收增值税不存在争议，可直接适用《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中对“金融商品转让”部分规定。其二，不良资产证券化中不良贷款转让获得的融资对价可能远远超过接收债权包成本，需要承担较重企业所得税负，但回收资本也较高。其三，存在印花税，不良债权作为基础资产转让给SPV或SPT，需要签订基础资产转移合同，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，属于“产权转移书据”，应当缴纳印花税。若是我国银行业开展信贷资产证券化业务，则应当适用财政部、国家税务总局《关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》（财税[2006]5号）的规定，信贷资产证券化的发起机构将实施资产证券化的信贷资产信托予受托机构时，双方签订的信托合同暂不征收印花税。发起机构、受托机构因开展信贷资产证券化业务而专门设立的资金账簿暂免征收印花税。

从不良贷款债权人的角度，抵债资产证券化过程，以物抵债、抵债资产管理使用及债权类和收益类资产转让给SPV或SPT，均涉及税收问题。前文以物抵债部分以对其中部分涉税情形进行了阐述，该部分仅对其他情形进一步阐明。抵债资产管理使用中涉税问题，抵债的不动产、动产以及权利可以自用、他用，其中自用一般涉及包括城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、车船税等，他用一般指将抵债资产租给他人使用或许可他人使用，涉及房产税、企业所得税、增值税、印花税、城市维护建设税及教育费附加等，以房屋租赁为例，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第3、4条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。根据《企业所得税法》，房屋出租所得租金收入应当缴纳所得税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，房屋出租应当缴纳增值税，税率为11%，但根据财税〔2018〕32号文件规定，自2018年5月1日起，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。房屋租赁合同属于《中华人民共和国印花税暂行条例》第2条第1项中“财产租赁”应纳税凭证，按租赁金额千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。房屋租赁的城市维护建设税及教育费附加应以以实际缴纳的营业税税额乘以城建税率(按纳税人所在地不同适用7%、5%、1%三档税率)和教育费附加率3%计算缴纳。

不动产转让及涉税规定

做不良时间长且研究了税收会发现，土地增值税、契税是非常重要的税。根据国家税务总局2015年的67号公告，如果法院仲裁委的生效文书发生土地房屋权属转移，则不需要取得发票，可凭借裁定书办理契税申报，税务机关应予以受理。二手新建商品房也列入非账户，不需要发票，税务机关也应予以受理。这在处理不良资产的过程中，给了我们很大的便利，即不需要在完税的情况下，也可以进行契税的申报，下一步办理过户登记。

国家税务总局对这一文件的相关解释为，在两种情况下缴纳契税不需要发票，需要交土地增值税，需要卖方交增值税，需要买方等等。文件的公告仅仅说不需要发票，凭借法院仲裁委的裁定书等可办理契税申报，税务机关应予受理，没有再做更深的解释。但给我们在后面做业务的时候留了一个空间，如果是我们在做相关业务的时候，没有交土增税，没有交增值税，是否可以进行了一个契税申报办理过户，文件给我们留下了一个口子。

再看土增税暂行条例，这个规定是现在不良处置中最大障碍之一。此条例为暂行条例，法律位阶并不很高，没有上升到法律的阶段。其中第22条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的土地管理部门，房产管理部门不得办理有关的权属变更手续，这一点对不良资产处置来说有一定障碍，比如我们卖方是企业，处理了一个商品房、土地，或者卖方是个人，出卖了一个写字楼，在土地增值税没有完税的情况下，卖方都不能光缴纳契税来进行过户的，无论对方欠没欠税，只要在土地交易过程中存在了土地增值税的欠税，就不能进行所有权的变更手续。

很多人会问，土地增值税的规定是否与契税的规定有矛盾？67号公告表明，不需要发票，凭借裁定等等，就可以办理契税申报和过户手续。因此这两个文件有一定的冲突，但实际上，深究的话也并不冲突。狭义理解，67号公告只说不需要发票，没说土地税不需要交，因此两个地方有一定的争议和争取的空间。但是土地增值税的条例里边规定的非常明确，只要没缴纳土地增值税，就不得办理有关权属变更手续，要求更严格。

既然土地增值税的规定这么明确了，为什么还要写这篇文章呢？因为有空间，有冲突，才给不良资产的处置留下一定的空间和希望，所以这也是为什么还要看这篇文章。

如果房产部门坚持不交土地增值税就不给办过户，我们告房管局，是否行得通。拿南京地区一个案例给大家抛砖引玉。住建部门是我们根据房产登记办法受理原告的单方转让申请，办理工作后法院给了我们住建委的来函，对上述要协助执行。

通知书，将原告的权利进一步明确：变更为依法交清全部房产过户税费后，将户籍和名下房产过户给买受人，由于原告未缴纳相关营业税土增税，因此无法回避所有权证。

第一次法院给住建部门出的相关协执，只说让住建部门办理过户手续，没说是交清全部税费后，后来法院又重新出了一份协执，说的是缴清全部税费后，再办理过户手续。

法院协执专业部门表示，交清全部税费，才能办理相关的过户手续，即没过户，是因为营业税土增税等卖方税未交清。法院观点则认为，行政机关依据人民法院协助执行通知书实施的行为，是行政机关必须履行的法定协助义务，提起诉讼不属于受理范围，因此这种案子法院的无法受理，若行政机关拒不履行协助义务的，人民法院应当采取措施督促其履行。

这类案子，法院出协执后各个政府部门不执行，或者认为政府部门执行有问题，不属于行政诉讼的诉讼范围。

如何参与以物抵债

再了解一下以物抵债性质，即债权人和债务人之间存在债务，双方约定以本人或第三人的特定物替代原金钱债务的清偿，这种替代履行债务的方式成为以物抵债。一般情况下设定以物抵债的目的是为了还清债务，但有时以物抵债也有其它的目的，如投币债务，损害第三人合法权益等。

所以，以物抵债说白了——“我本来欠你钱，现在还不上了，把车抵给你”。这种在我们的现实生活中非常的多见，或者把第三人的特定物抵押来还债，这就是以物抵债。

本文的以物抵债，为不良资产处置过程中的以物抵债，债权的履行大多情况下先进行司法拍卖，流拍后变卖，无法变卖后以物抵债。另外，也存在拍卖前，双方已同意以物抵债，在执行开始前或后，用以物抵债的方式结清债权债务。

为什么很多当事人愿意选择以物抵债？

第一，当事人基于自身利益判断，降低交易的风险，先把东西拿到手里，不管是房子还是车，拿到手里的才是自己的。

第二，节约交易成本；你欠我钱，我正好缺辆车，你把车给我行了，交易简单。交易成本也较低，一定程度上比拍卖还便宜，拍卖过程中有各种拍卖费用。

第三，为了获取很多交易的利益

第四，规避国家政策，比如：规避国家车牌的政策，规避国家买房限购政策等。

已经进入资金阶段，没有抵押债权，同时先通过以物抵债方式抵押，或者是动产完成了交付，不动产完成了登记，完成所有权的转移。这样的情况下，其实侵害了其他债权人的利益，甚至有很多虚假诉讼之类的，还有法律规则的因素，大家知道，正常情况下，国家不允许未约定的流押条款，即抵押物抵押给相关的抵押权人，物权法对此明确禁止，但留押在现实生活中普遍存在，并存在着关于以物抵债要不要交税的疑问，而这个是明确的，2001年，财政部给国家司法金融资产管理公司下文件，关于以物抵债资产过户税费的问题，以物抵债需要交税，这个没有争议。

关于资产管理公司，财经2001189号文件也表示，以自有或第三方不动产抵充贷款本息的借款方，在办理不动产过户手续时应依法纳税。说的很明白，如果是以自己的或第三方的不动产来还债的，办理不动产过户要依法纳税，不存在现金流等不纳税情况。

很多类似事件以此为理由，认为以物抵债没有发生现金流，也没有任何资金等往来，只是完成了所有权的转移，不应纳税，这是说不通的，一个从会计方面讲非货币性资产交换，一个从税法方面讲，把资产出售获得利益的行为，虽然是抵债形式出去，但是并不妨碍以物抵债发生了利益的流出和流入，所以应依法纳税，唯一的争议点，是这个税由谁纳，怎样纳更少而已。

▍增值税，增值税什么情况下不用交？比如个人住宅超两年不需要交。债务人以不动产抵偿债务，对于债务人而言，偿还债务取得了经济利益，属于有偿转让不动产的行为，属于增值税的征税范围，需要纳税。

▍印花税，印花税买卖双方都需缴纳。按照产权转移数据万分之5进行贴花纳税。

▍土增税，这部分涉及到如何少交税。土地增值税采取超倍礼金税率方式，最高的税率达60%。很有可能一个资产卖了1000万，土地增值税交500万。因此，土地增值税是大部分人希望少交纳的最主要税种，那么，土地增值税在以物抵债过程中是否需要交纳？答案是肯定的，要探讨的问题是：买方缴纳还是卖方缴纳？是否在必须在完税的情况下才能办过户？

根据土地增值税条例规定，未交纳不许过户，这是有争议的地方，也是我们可以争取的地方，即土地增值税是否可以在未完税的情况下办理过户。

大多数涉及到不良资产处置的是转让旧房，旧房有三种纳税方法，第一个，按照评估价格等等这样来交；第二，不能取得评估价格，但能取得发票，每年加计5%，第三，核定征收，所有企业都希望能够争取到核定征收，正常情况下核定征收的税率最低，但现在核定征收管理趋严，征收率也最低，仅5%，很多地方可能5~10左右，如果能争取到，当然是非常好的结果。

那么买方税是哪些？它包括印花税和契税，印花税即前文买卖双方都需要缴纳的税费。契税，按照产权转移数据5%，不管什么样的不动产，除了享受税收优惠之外，都需交契税，大多数情况下我们的契税的税率是3~5%，当然，90平方以下的1%，还有1.5等。大多数土地房屋，厂房不动产，写字楼的适用的税率都是3%~5%。

那么，物抵债要交哪些税？这些税是不是必须要交？答案很确定，税肯定是要交，只是由买方交还是卖方交的问题。

很多不良资产都涉及烂尾楼，从住宅、公寓到商业、到酒店，从一线城市到三四线城市可以说好像没有不存在烂尾楼的城市，很多的资产公司也把目光放到烂尾楼上面，但对于不良资产处置机构而言对房地产隔行如隔山，尤其是作为土地开发过程中的税费问题，更是极其专业之事。

一、项目完工要及时土地增值税清算

我国土地增值税执行的是预征加清算的制度，即在房地产项目整体竣工销售完毕前，先按销售（含预售）额的一定比例（一般为1%到2%）预征一部分税，待整体项目竣工销售完毕再依照税法规定的计算方法进行全面的清算，多退少补。由于预征率相对比较低，在项目结束后往往都要补税，退税的情况很少。

二、土地增值税清算以项目为单位

土地增值税的计算是以政府部门审批规划的单个项目为单位，如果同一个项目分期进行开发，还要进一步以每一期为清算单位，分别计算其增值额及应交的土地增值税额。

土地增值税与企业所得税不同，企业所得税是以年为单位，对年度内所有项目的所得进行综合征收。而土地增值税计算以项目为单位，一个项目跨几个年度完成，要在项目完成的那个年度进行土地增值税清算。

三、土地增值税是最高的

在房地产企业涉及的所有税种中，土地增值税的税率是最高的。我国现行企业所得税的税率是25%，而土地增值税的税率按照增值额与扣除项目金额的比率，分别为30%、40%、50%和60%。我国土地增值税适用的是超率累进税率。

四、计税依据是项目的增值额

某项目的应纳土地增值税额=项目增值额*税率。项目增值额是纳税人转让房地产取得的收入减除取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本和费用、新建房及配套设施的成本和费用、与转让房地产有关税金等扣除项目后的余额。

五、土地增值税的清算条件

按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的文件要求，土地增值税清算条件分为两种情形，一种情形是企业应该主动申报清算，另一种是由税务机关通知企业进行申报清算。

符合下列情形之一的，纳税人应主动申报进行土地增值税的清算

1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3、直接转让土地使用权的。

符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2、取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；

3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

六、非货币性交易也要视同销售

开发商将自己开发的产品抵顶工程款或采用拆迁还建方式对被拆迁人进行实物安置，虽然未取得货币收入，但是按照税法的规定属于取得了其他形式的经济利益，也应该视同于取得了货币收入缴纳土地增值税。

税法规定房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定

七、建造普通标准住宅有税收优惠

为了鼓励房地产企业积极开发普通标准住宅，国家制定了相应的税收政策给予房地产企业一定的税收优惠。

税法规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。但要注意纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。

八、划分普通标准住宅的三个标准

《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》规定享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：

住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

各省、自治区、直辖市根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。

九、土地和建设成本可以加计扣除

上世纪90年代在出台土地增值税政策之初为了促进经济发展，鼓励基础设施建设，国家在税收上给予房地产开发企业一定的支持，税法规定从事房地产开发的纳税人可按取得土地成本和房地产开发建设成本的金额之和，加计百分之二十的扣除。其意义主要在于抑制房地产的炒卖炒卖，但要鼓励对房地产进行开发建设，此条政策一直延续至今。但是随着我国经济形式以及房地产市场的发展，此条政策是否会调整还不得而知，也许会成为下一个土地增值税政策调整的突破点。

十、开发费用的扣除有比例限制

房地产开发费用包括在房地产项目开发建设过程中发生的与该项目开发建设有关的管理费用、销售费用和财务费用。房地产开发费用的扣除分两种情况：

1、财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地成本和房地产开发建设成本计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。

2、财务费用中的利息支出凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地成本和房地产开发建设成本计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

十一、并非价格越高项目利润也越高

土地增值税采用的是超率累进税率，项目增值额越高税率越高，而且税率级差较大，为10%。当某个房地产项目在增值额在税率级差的临界点时，可能收入稍高一点会造成增值额超过临界点而适用高一级的税率，直接增加10%的增值税额，得不偿失。所以在项目定价时如果能够进行周密的测算，可以避免此类事情的发生，最好把土地增值税的影响也能作为项目定价的参考因素之一。

十二、新与旧房在计算方法

我国税法规定转让新建房与转让旧房计算土地增值税的方法有区别。新建房转让按照新建房的土地成本、开发建设成本、费用、税金以开发建设单位账面成本为基础逐项扣除。而转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。

在转让旧房时由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率确定评估价格。评估价格须经当地税务机关确认。

新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。

十三、土地增值税也可以定税

房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

(三)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

(四)符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

(五)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

由于土地增值税是地方税种，地方政府根据本地情况规定的核定征收率差异很大。目前核定征收率最低的是吉林省，普通标准住宅的是0.5%，非普通标准住宅是1%-3%；核定征收率最高的是大连市，普通标准住宅的是6%；非普通标准住宅是8%-9%。

十四、转为自用或出租不征土地增值税

我国税法规定转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

为了减轻土地增值税的压力，一些开发商根据项目情况经过测算已经转变了经营策略，变出售为出租。

十五、配套设施有不同的处理方法

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

十六、代收费用如何处理

对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计２０％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

十七、扣除凭证很重要

土地增值税清算文件规定，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

由于土地增值税是以转让房地产取得的收入减去扣除项目后的差额为计税依据的，扣除项目大小直接影响了应纳土地增值税的多少，所以作为扣除项目依据证明的扣除凭证就显得非常重要。各地方税务机关非常重视扣除凭证的重要性，根据各地情况纷纷细化了对扣除凭证的要求。

十八、四项建安成本项目有定额

为了防止房地产开发公司利用虚列支出、抬高成本来逃避土地增值税，一些地方规定了部分开发成本项目的造价参考标准。如北京、大连等地规定清算项目中的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的每平方米建安成本扣除额，明显高于当地地方税务局制定的《分类房产单位面积建安造价表》中公布的每平方米工程造价金额，又无正当理由的，按照《分类房产单位面积建安造价表》中核定的每平方米建安成本扣除。

十九、转让不办理产权证也要纳土地增值税

有些人在转让房地产时签订君子协定，约定房地产实质转让，但不变更产权证或推迟办理，以为这样可以逃避土地增值税，这样理解是错误的。

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》文件规定土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

二十、土地增值税是最高的

土地增值税清算文件要求在计算土地增值税时对普通标准住宅和非普通标准住宅要分别核算。在分别核算时，对于收入分别核算比较容易实现，但对于成本费用分别核算却比较难于操作。一般情况下非普通标准住宅的售价要高于普通标准住宅，但同时非普通标准住宅的成本也会高于普通标准住宅，而且建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。所以能够合理准确的分别核算普通标准住宅和非普通标准住宅的成本将直接决定土地增值税的多少。

从以上内容来看土地增值税确实是房地产行业涉及的非常重要的税种，由于其税负高、计算复杂、政策性强、变化快，一般企业难于掌握，现在很多房地产开发企业已经认识到土地增值税的重要性，纷纷委托专业机构进行策划，北京的致通振业税务顾问公司还专门研制了模拟土地增值税清算服务体系，使房地产企业在税务机关正式土地增值税清算之前自我摸底测试，进行及时的补救和安排。房地产企业管理者更应该运筹帷幄、合理决策，使企业减少不必要的损失，获取最大的税务权益。