关联企业反避税措施包括(当日/信息)

编者按:2014年12月2日，国家税务总局以国家税务总局令第32号文的形式发布了《一般反避税管理办法（试行）》正式稿，这份文件的发布，对于跨国企业的跨境交易的影响是极为明显的，显然，该文件的颁布是我国在进一步落实G20国际反避税的承诺。那么对于我国参与跨境交易的企业来讲，该文件将会带来何种影响，企业又该如何应对呢?华税律师，结合多年为企业进行税务筹划的实务经验，根据自身的认识，对《一般反避税管理办法（试行）》做出法律评析，希望对参与境外交易的企业提供借鉴。

《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）（以下简称“办法”），就税务机关采取一般反避税措施的适用范围、判断标准、调整方法、工作程序、争议处理等相关问题予以了规范和明确。《办法》规定，税务总局拥有一般反避税案件的立案和结案最终审核权，各级税务机关被赋予了“发现”案件的职责，主管税务机关作为一般反避税案件实施的主体，在立案环节，应当向企业下发《税务检查通知书》，“对企业拒绝提供资料的”，主管税务机关可以“按照税收征管法第三十五条的规定进行核定”，结案环节，主管税务机关可以根据税务总局形成的结案申请审核意见分情况进行处理。省级税务机关具有承上启下的作用，在一般反避税案件立案环节及结案环节拥有“复核权”。以上诸多规定，对我国参与国际反避税合作提供了法律支撑。此外，对于《办法》涉及企业利益的相关条款解读如下：

一、落实并完善了我国“特别纳税调整”的税收立法体系

我国的反避税工作始于上世纪80年代末，与改革开放相一致，反避税实践也首先从深圳特区开始试点，并以跨国公司关联交易转移定价的纳税调整为重点。2014年之前，我国一般反避税规则尚处在框架性阶段，其规范渊源仅限于企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第一百二十条、特别纳税调整实施办法（试行）第十章的六条以及国家税务总局发布的相关部门规范性文件，仅有原则性规定，缺乏配套制度。2014年12月，国家税务总局发布《一般反避税管理办法（试行）》（以下简称“一般反避税管理办法（试行）”），进一步规范和明确税务机关采取一般反避税措施的适用范围、判断标准、调整方法、工作程序以及争议处理等问题，完善了我国的一般反避税制度。

特别纳税调整制度调查的对象是企业的避税行为，调整的目标是企业在中国境内应当依法承担的企业所得税应纳税额。结合国际避税发展趋势和我国跨国企业避税现状，特别纳税调整制度从内容上划分为特别反避税规则与一般反避税规则。特别反避税规则移植了国外的转让定价、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化等条款，重点规制跨国企业的关联交易避税行为。一般反避税规则为了弥补特别反避税规则的不足，有效应对企业不断变化的避税行为，重点规制与关联交易没有直接联系的避税行为。

二、将企业跨境交易作为调整对象，未将境内交易纳入

《办法》第二条规定，“下列情况不适用本办法：(一)与跨境交易或者支付无关的安排。”根据此规定，不属于跨境交易或者跨境支付的安排不适用一般反避税管理办法（试行），属于本办法不予适用的范围。但是，企业所得税法及其实施条例以及特别纳税调整实施办法（试行）并没有类似规定，因此，可以把此条规定视为《办法》对自身适用范围的限制，以防止税务机关不当扩大一般反避税的适用。易言之，纯粹境内的交易或支付安排如果符合《企业所得税法》及其《实施条例》以及《特别纳税调整实施办法（试行）》关于一般反避税条款的规定，税务机关仍有权依照上述法律法规予以调整，但无权依据一般《办法》的规定实施。

与此同时，结合《办法》及《企业所得税》等相关税收法律法规的规定，企业存在以下情形的，税务机关不能够按照《办法》的规定实施一般反避税管理。

1. 涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。根据《办法》第二条的规定，企业存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法违规行为的，税务机关应当按照税收征收管理法、发票管理办法等税收法律法规的具体规定追究企业的税务行政法律责任，而不应按照本《办法》追究责任，对避税行为和税收违法违规行为从法律后果上进行区分和界定。

2. 2015年2月1日之前税务机关已结案处理的避税安排。根据《办法》第二十二条的规定，本办法将于2015年2月1日起施行，适用于2015年2月1日前已立案但尚未结案的避税安排以及2015年2月1日之后立案的避税安排，对于2015年2月1日之前已经立案并完成结案的避税安排不予适用。

3. 自安排、交易或业务发生之日起超过十年的避税安排。《办法》没有对税务机关实施一般反避税管理限定具体的追溯期，因此，该追溯期应当按照《企业所得税法实施条例》第一百二十三条的规定确定，也即“企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起十年内，进行纳税调整。”

此外，根据《办法》第二条的规定，本办法的适用对象仅限于在中国境内负有企业所得税纳税义务的居民企业及非居民企业。因此，在中国境内负有个人所得税纳税义务的居民及非居民涉嫌存在实施上述避税安排行为从而不当减免或者递延个人所得税纳税义务的，税务机关无权依照《办法》的规定实施一般反避税管理。根据《办法》第六条规定，企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等特别纳税调整范围的，应当首先适用特别纳税调整实施办法（试行）及相关规定；企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。

• 初步建立一般反避税企业救济机制

《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《税收征收管理法》、《特别纳税调整实施办法（试行）》等相关税法，仅对一般反避税作出了框架性规定。《办法》明确了一般反避税的法律程序，并明确了一般反避税企业救济机制。根据《办法》，在一般反避税的工作程序中，被调查企业被赋予提出异议、申请各项救济、启动协商程序解决争议等权利。

1.异议权。被调查企业在收到《特别纳税调查初步调整通知书》之日起7日内提出异议，主管税务机关应将被调查企业的异议及不应采纳的意见和理由或者修改后的调整方案层报省税务机关复核同意后，报税务总局再次申请结案。税务总局考虑企业异议并形成结案申请审核意见，主管税务机关再根据税务总局审核意见，作出相应处理。

2.法律救济权。被调查企业对主管税务机关作出的一般反避税调整决定不服的，可以按照有关法律法规的规定申请法律救济，包括行政复议和行政诉讼。

3.申请启动协商程序的权利。被调查企业认为我国税务机关作出的一般反避税调整，导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税的，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序。

• 企业跨境交易税务风险进一步增加

《办法》将于2015年2月1日实施，可以预见，企业跨境交易面临的税务风险将会增加。

企业税务事项不合规恐面临反避税调查的风险。《办法》第七条规定，“各级税务机关应当结合工作实际，应用各种数据资源，如企业所得税汇算清缴、纳税评估、同期资料管理、对外支付税务管理、股权转让交易管理、税收协定执行等，及时发现一般反避税案源。” 因此，在上述诸环节，企业跨境交易涉税事项不合规，各级税务机关均有可能对企业发起反避税调查。另外，《办法》第十二条规定：“企业拒绝提供资料的，主管税务机关可以按照税收征管法第三十五条的规定进行核定。”本条承接的是第十一条，也即“被调查企业认为其安排不属于本办法所称避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供下列资料：(一)安排的背景资料；(二)安排的商业目的等说明文件；(三)安排的内部决策和管理资料，如董事会决议、备忘录、电子邮件等；(四)安排涉及的详细交易资料，如合同、补充协议、收付款凭证等；(五)与其他交易方的沟通信息；(六)可以证明其安排不属于避税安排的其他资料；(七)税务机关认为有必要提供的其他资料。”因此，企业在认为其无避税行为却要接受调查之时，应积极主动的提供能够证据资料，配合调查，否则，税务机关将直接越过“特别纳税调整”，直接对企业税务进行核定征收。

五、“双重征税”处理机制有待进一步明确

《办法》第二十条规定：主管税务机关作出的一般反避税调整方案导致国内双重征税的，由税务总局统一组织协调解决。

双重征税首先是一个国际税法上的概念，税收协定的宗旨和作用之一就是避免双重征税。当然一国内也存在双重征税。按照学界主流观点，可以分为法律意义上的双重征税和经济意义上的双重征税。所谓法律意义上的双重征税是指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税。经济意义上的双重征税，是指不同纳税人的同一笔所得被一国征收两种以上的税或者不同国家多次征税。两者的主要区别，主要在于纳税人是否具有同一性。

但《办法》第二条明确规定，“下列情况不适用本办法：(一)与跨境交易或者支付无关的安排。”该条明确了一般反避税的规制对象仅限于跨境交易或者跨境支付相关的安排。那么在这种安排下，不会产生二十条中的“国内双重征税”。《办法》第二十条是否有存在的合理性和必要性，值得商榷。或者相关部门在未来应该明确“导致国内双重征税”的具体情形或者判定标准。华税律师认为，在接下来的立法文件中，应对本条所包含的实际意义和具体情形做出明确，以防止因规定不清引发税务争议。

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