年终奖的纳税筹划临界点(本月/商讯)

张敏老师。从事税务师、注册会计师等教学辅导工作多年。统筹负责税法学科教学产品设计及教学工作实施，十余年来致力于税法科目的研究。中华会计网校税法类辅导专家。

年终奖政策出台，两种计征方式如何选择更节税？（附多项筹划案例分析）

临近年底，大家都很关心年终奖如何计征个人所得税，尤其2019年后，工资薪金所得并入综合所得征税之后，给年终奖的个税计征方法蒙上了一层神秘的面纱。好在财政部 税务总局赶在新年之前出台了《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》 (财税〔2018〕164号)，其中第一项规定就是我们最为关心的年终奖计税政策。这个政策照顾到了各方的利益，优惠力度还是比较大的，算是一个不错的新年礼物。

政策原文：

"居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。"

政策解读：

一、关于年终奖的认定

仍采用国税发〔2005〕9号第一条的规定：即"全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。 上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。"

二、个人所得税计征方法

不再采用国税发〔2005〕9号第二条的规定。而是按以下方法进行处理：

企业在2019年发放全年一次性奖金的时候，可以选择以下两种方法处理：

方法一：选择单独计算纳税。

其计税思路仍然沿用了现在的计算方法并进行了适当简化，查找的税率表采用按月换算后的综合所得税率表，于以前年度相比，税负会大大降低。

其计算步骤如下图所示：

全年一次性奖金收入除以12查找税率时，使用的税率表如下：

【提示】使用公式的时候，无需再区分年终奖发放当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额，可以直接套用上述公式。如果真发生工资低于费用扣除额的情况，建议根据我下面介绍的方法，更具年终奖的金额判定到底使用哪种方法纳税。这种情况下，很可能并入综合所得纳税税负更低。

方法二：选择并入综合所得计税

很多人对全年一次性奖金的关注点都是在方法一"单独计税"上，但是政策的亮点反而是在方法二"并入综合所得计税"中。我之所以说此次间接政策照顾到了各方的利益，优惠力度较大，正式基于此项计税方法。

在我国大多数城市，月薪上万还是很多人的一个"小目标"，而2019之后，固定的费用扣除标准是5000元，三险一金个人负担的比例是工资的20多，再考虑到上有老、小有小，还供着房子，一不小心，发现自己的工资都不用缴纳个人所得税了。这种情况下，大多数人发放年终奖的时候，都可以选择将年终奖并入综合所得中计税，可以抵顶无法在工资中全部扣除的专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，降低年终奖的税收负担。

虽然政策未详细说明采用此种方法将年终奖并入综合所得计税时，是否要并入发放当月的工资薪金所得中预扣预缴个人所得税，但是最终的税负是一致的。并入发放当月工资薪金所得中预扣预缴税款即使造成当月税负增加，也会在以后各月预扣预缴时抵减掉的。

【提示】新的个人所得税法实施条例规定：专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。一个纳税年度扣除不完的，不结转以后年度扣除。

既然存在两种方法，就存在选择的问题。年终奖政策出台，企业的财务人员又要更加"被重视"了。如何给不同的员工选择不同的计税方法，关系到每个同事的钱袋子，一刀切的做法是不合适的。每个员工也要自己了解一些税法的基础知识防身，保护好自己的权益，避免自身的利益受到损害。

【案例分析】

1.李某受聘于一家财务咨询服务公司，2019年收入情况如下：每月领取工资13600元，个人负担三险一金2500元/月，申报专项附加扣除时，李某向单位报送的专项附加扣除信息如下：上小学的儿子一名、尚在偿还贷款的于5年前购入境内住房一套、年满60周岁的父母两名。已知李某是独生子女，所购住房为首套住房，夫妻约定女子教育和住房贷款利息全额由李某扣除。 【分析】李某1月应预扣预缴的个人所得税＝（13600－5000－2500－1000－1000－2000）×3%＝63（元） 李某2月应预扣预缴的个人所得税＝（13600×2－5000×2－2500×2－1000×2－1000×2－2000×2）×3%－63＝63（元） 以此类推……

李某全年取得的工资、薪金所得，应由任职单位合计预扣预缴个人所得税756元。

13600×12－60000－2500×12－1000×12－1000×12－2000×12=25200（元），未超过36000元，税率仍为3%，最终合计需要缴纳个人所得税756元。

假设李某2019年另取得全年一次性奖金20000元。

方法一：年终奖单独计税

20000÷12＝1666.67（元），适用3%的税率，速算扣除数为0，

应纳税额＝20000×3%＝600（元）

合计应纳个人所得税＝756＋600＝1356（元）

方法二：并入综合所得计税

13600×12－60000－2500×12－1000×12－1000×12－2000×12＋20000=45200（元），税率为10%，速算扣除数位2520元。

应纳税额合计＝45200×10%－2520＝2000（元）

结论：方法一更节税。

2. 整体信息同上例，李某的收入较低，为8000元，相应个人负担三险一金降低为1500元/月，其他信息不变。2019年收入情况如下：每月领取工资8000元，个人负担三险一金1500元/月，专项附加扣除：子女教育1000元、住房贷款利息1000元、赡养老人2000元。 【分析】李某1月应预扣预缴应纳税所得额＝8000－5000－1500－1000－1000－2000＝－2500（元）

无需缴纳个人所得税。

此后月份情况相同，李某全年取得的工资、薪金所得：

8000×12－60000－1500×12－1000×12－1000×12－2000×12＝－30000（元），无需缴纳个人所得税。

假设李某2019年同样取得全年一次性奖金20000元。

方法一：年终奖单独计税

20000÷12＝31666.67（元），适用3%的税率，速算扣除数为0，

应纳税额＝20000×3%＝600（元）

合计应纳个人所得税＝600（元）

方法二：并入综合所得计税

8000×12－60000－1500×12－1000×12－1000×12－2000×12＋20000＝－10000（元），无需缴纳个人所得税。

应纳税额合计＝0（元）

结论：方法二更节税。

整体结论：此次政策调整后，月薪暂时不足万元（只是为了好记，需要根据自己的情况判断，下同）的人员，可以参考我上面提出的思路，根据自己的扣除情况，计算一下是否将年终奖并入综合所得中税负更轻。月薪较高的人员，这三年可以继续采用单独计税的方法计算，不会增加税负。至于三年之后税负会增加？税法变化如此之快，三年之后的情况，谁又能说的清呢？

附1：月薪过万，选择年终奖单独计税的筹划案例

甲公司2019年初为员工发放年终奖，小李和小王是一个部门的同事，每月的工资都是15000元。公司年底考核，小李比小王要高一档，因此年终奖小李是36500元，小王则是35000元。可让小李奇怪的是，会计发给他的钱却比小王要少890元，令他大惑不解。请针对上述事项进行分析，并就年终奖设置给甲公司提出建议。

【分析】（1）年终奖发放时，要先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。再将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述 适用税率和速算扣除数计算。

公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。

小李的年终奖为36500，除以12后为3041.67，用10%的税率和210的速算扣除数。

小李的应纳税额=36500×10%-210=3440（元）

税后年终奖=36500-3440=33060（元）

小王的年终奖为35000，除以12后为2916.67，用3%的税率。

小王的应纳税额=35000×3%=1050（元）

税后年终奖=35000-1050=33950（元）

这样，小李的税后年终奖比小王反而少890元。但是公司个人所得税的计算是准确无误的。

（2）由上述事项可以看出，企业确定年终奖也是需要有技巧的，否则会给员工带来额外的税收负担。甲公司设计年终奖时，要充分考虑到由于税收的影响而带来的这种"多分少得"现象，对发放年终奖处于税率变化临界点的情况需要充分考虑。年终奖临界点前后带来的纳税变化情况参见下表。

这一结果是由于年终奖特殊的计税方法决定的。因此年终奖发放存在典型的"无效区间"（发的多到手反而少），制定年终奖方案时，应避免年终奖金额正好落在此区间内。

设各个年终奖零界点增加的年终奖等于税负增加金额，可以计算出各个零界点的"无效区间"。例如，税率3%和10%之间的无效区间计算方法如下：

（36000＋X）×10%-210=1080＋X

X=2566.67（元）

即，发放年终奖金额高于36000元，但低于38566.67元（36000＋2566.67）时，增加年终奖的金额，最终领取的税后年终奖反而会减少。（36000.01～38566.67）为税率3%过渡到10%的无效区间。

结论：按月换算后的综合所得税率表中各个税率级距应纳税所得额上限乘以12的金额（也可以直接用综合所得个人所得税税率表中年应纳税所得额上限），就是最佳的年终奖发放金额。通过上述方法可以计算出各个税率级距变动时年终奖的无效区间。计算结果如下表所示：

附2：雇主为雇员负担全年一次性奖金

昨天有同学咨询现行政策下，雇主为雇员承担全年一次性奖金的政策是否可以继续使用？

这个结论是肯定的，不过开始的时候由于政策没有出台，无法确定具体的计算公式。昨晚政策出台。新政策下，采用年终奖单独计税的话，仍然可以采用下面的方法计算这种情况下的个人所得税。注意：计算方法同样简化，不用考虑取得不含税全年一次性奖金收入的当月工资薪金所得，低于税法规定的费用扣除额的这种情况。工资低的话，还是并入综合所得合并计税吧。

（一）全额负担——国税函[2005]715号

根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发[1994]89号)第十四条的规定，不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：

(1)按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；

(2)含税的全年一次性奖金收入=(不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A)÷(1-适用税率A)；

(3)按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；

(4)应纳税额=含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B。

（二）部分负担——国家税务总局公告2011年第28号公告

雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入，应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。

（1）雇主为雇员定额负担税款的计算公式：

应纳税所得额＝雇员取得的全年一次性奖金＋雇主替雇员定额负担的税款

（2）雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式：

第一步：找税率

未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入÷12，根据其商数找出不含税级距对应的适用税率A和速算扣除数A。

第二步：计算应纳税所得额

应纳税所得额＝（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入－不含税级距的速算扣除数A×雇主负担比例）÷（1－不含税级距的适用税率A×雇主负担比例）

第三步：再找税率

将应纳税所得额÷12，根据其商数找出对应的适用税率B和速算扣除数B,据以计算税款。

第四步：算税额

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率B－速算扣除数B

实际缴纳税额＝应纳税额－雇主为雇员负担的税额

【提示】雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。