企业重组纳税筹划(近期/理解)

破产重整制度是建立于债务人自身现状基础上的一种挽救机制,《企业破产法》将破产重整制度作为与破产清算、破产和解并列的三大破产程序之一。2007年新破产法实施，各地法院先后审理了近万件重整案，重整的成功对挽救困境企业发挥了积极的作用。然而专门针对破产重整业务的税收政策尚未出台，实践中往往适用相关的重组税务政策。重整业务中税务问题最集中的还是与房地产行业相关的土地及建筑物的税务问题。现行税法政策与破产法难以衔接，很多重整案件涉及房地产的被高额的税负困扰，重整管理人和地方政府、法院花费大量时间和精力用于协调税收问题，影响了重整的效果和效率。由于税法与企业破产法之间存在的不和谐、不衔接，故重整方案的选取与确定，对税收结构组成的影响因子以及缴纳的税额多少会存在差异，因此房地产业务重整时需要特别注意税务合规问题。本文主要探讨房地产行业重整业务中的税收问题。

一、重整税务合规之土地增值税探讨

土地增值税是房地产行业在重整中最为关注的税种，一直以为税务总局在重组政策中对于土地增值税均给予优惠政策。但财税【2018】57号文在2020年12月31日到期后，税务总局一直未出相关继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知，对于破产重整税务筹划造成了很大影响。索性2021年6月财政部、税务总局发布了财税【2021】21号文，即关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告。财税【2021】21号在沿用财税【2018】57号文政策外，对于经批准以国有土地使用权作价出资入股的按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额。与财税【2018】57号文其鼓励以国有土地使用权作价出资入股的方式，实际也是加大了对债转股等新的重组方式的支持。

财税【2021】21号继续规定“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”。如何界定一方未房地产开发企业？笔者认为公告所指的房地产开发企业应具有房地产开发企业资质证书。无房地产开发企业资质证书的可以适用财税【2021】21号。

对于财税【2021】21号从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算规定，是对出售式重整模式的支持，结合财税【2021】17号经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税，可以认为该条款体现了对通过新设公司方式的债转股模式的支持。财税【2021】21号继续明确不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。

股权转让是否缴纳土地增值税，笔者认为股权转让和资产转让时不同法律性质的行为不应缴纳土地增值税。虽然国税函[2000]687号中回复称：“《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。但是该文件有两个问题：一是其自身的效力问题，严格地来说687号文只是对请示税务机关所请示的事项具有法律效力，但是其他税务机关遇到性质相同的事项也是可以选择参照执行的，也可以不参照执行。二是该文件所规范的行为界定问题。该批复仅是根据个案的批复，并未给出适用情形的界定标准。为了避免相关的冲突，在重整过程中“100%股权转让”和“资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物”可以进行一定的筹划。

二、重整税务合规之契税探讨

重组中契税政策，在财税【2018】17号到期后，财政部、税务总局发布了财税【2021】17号文。该公告沿用了财税【2018】17号主要优惠政策，笔者认为的主要内容如下：

1、财税【2021】17号明确了股权转让不征收契税。股权转让不征收契税也体现在国有企业的股份制改制过程中，国有企业在股份制改制过程中，职工买断企业产权，或向其职工转让部分产权，或者通过其职工投资增资扩股，将原企业改造为股份合作制企业的，对改造后的股份合作制企业承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。为进一步支持国有企业改制重组，国有控股公司投资组建新公司中国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。这是在股权转让不征收契税背景下的突破。国有控股公司85%以上控股的子公司土地、房屋权属免征契税，也给国有企业混合制改革提供了契税的政策有效支持。

2、财税【2021】17号明确合并、分立等重组形式暂免征收契税。财税2021年17号文明确企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。而财税2021年17号文继续明确公司分立不需要投资主体的投资比例相同，只需要投资主体相同，这给企业在资产重组中契税的筹划带来了比较大的空间。

3、财税【2021】17号明确不动产出资设立子公司不征收契税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第50号)第四条规定，将应税固定资产用于投资需要视同销售缴纳增值税；同时根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)第六条规定:“纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额”。但是仅设立全资子公司然后以土地作为增资的方式装入子公司，此时如认定在重组过程中不需缴纳契税。公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。

4、财税【2021】17号明确个人出资设立公司免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。这对个人股东持有的公司间资产转让予以了税务重组政策的支持，也丰富了重组中契税筹划的手段。

三、重整税务合规之企业所得税

财税【2009】59号文规定“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”。“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”。这里需要特别指出的是要适用特殊性税务处理，有两个条件一是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，即在分立中要求原持股比例一致。

企业所得税特殊性税务处理，不是完全免除纳税义务，而是基于特殊交易模式的递延纳税，将原本应在本环节实现的纳税义务，递延至以后处置相关资产或股权的环节实现。在房地产重组中采用特殊性税务处理并不一定是最优的税务筹划，基于采用特殊性税务处理的严格规定，从重组筹划来看，基于股权转让方式的重组采用一般性税务处理很多时候更符合重整的整体税务利益。特别实践中主管税务机关对企业重组业务的征收管理方式，无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，均需要在企业所得税汇算清缴期内，对其重组形式等内容进行纳税申报。适用特殊性税务处理的企业，还可能面临主管税务机关对该项交易实质性的审核，以及以后年度主管税务机关对其特殊性税务处理的管理。

四、重整税务合规之增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局2011年第13号公告），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。如何理解文件中“与之相关的劳动力”，笔者认为在重整项目中应该界定为管理人确定在重整协议签订时项目中仍存续的劳动力，不应包括已经在重整方与投资方签署重整协议时已经离职、辞退的员工。否则基于劳动者劳动关系的不确定性（存在主动被动离职），该条增值税的适用会存在很大的争议。基于笔者的理解，在适用该增值税优惠政策时，管理人可以先行对劳动力进行一定的处置，使得投资人既能享受到重组增值税的政策也不会背负的负担，而基于劳动者可以其劳动工作、补偿金、赔偿金在重整方案中优先受偿，从而有效保护各方利益。

根据《增值税暂行条例》“按债转股企业与金融资产管理公司签订的债转股协议，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的，免征增值税”。债转股不仅仅有增值税政策，也享有契税、土地增值税等优惠政策，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的实际上是出售式重整模式在中国重整模式中的运用，只是上述的出售式重整采用了债转股的形式，而该种类型的债转股有效避免了债务重组收益的所得税问题。

五、重整中需要重点关注的税务合规点

（一）债务重组收益的企业所得税征税风险

《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定：企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。2018年7月17日国家税务总局在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税，主要基于以下考虑……”

根据上述规定，债务人在破产重整中所豁免的债务，应被确认为债务重组所得而被征收企业所得税。在先行交普遍的清算型重整和反向出售式重整模式下，重整前后的债务人股东虽发生了变更，但企业主体资格仍然是同一个。若债务重组所得被征收企业所得税，那么纳税义务主体仍然是同一个企业主体。在实践中，部分地区的税务部门对此采取暂时搁置处理的方式，但搁置处理方式因缺乏依据而不具有普遍适用性；况且，搁置处理不等于免征，这颗雷点埋在企业中随时都有被引燃的风险。而出售式重整方式对于该问题可以有效的予以解决，但是出售式重整往往会被认为卖资产，该种模式在国内采用的不多。笔者认为可以通过债转股的方式实质推进出售式重整，同时享受税务重组政策，系重整业务中税务合规的主要方向。

（二）重整投资人后续转让股权所产生的企业所得税征税风险

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业在重整完成后，战略投资人若在后续经营中转让其对该企业持有的股权，则税务部门是以后续获得的转让价款减去零元（重整时取得股权的零元对价）作为转让收入一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。在普遍采用的清算式重整中往往采取该种方式，此时股权转让无法避免再次转让时的所得税问题，如资产转让无法避免土增税、契税等税收问题。

（三）重整完成后的企业再处置资产存在无法享受重组税务特殊政策的风险

为了鼓励企业重组，相关部门陆续出台了针对企业重组的税务特殊政策，对企业重组涉及的公司合并、公司分立、资产出售、资产置换等情况明确规定了有关土地增值税、增值税、契税、企业所得税等的特殊政策。比如《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税【2021】21号）关于暂不征收土地增值税的规定，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》关于免征增值税的规定，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）（2014修订）关于企业重组的一般性税务处理和特殊性税务处理的处理原则。上述税务政策适用的前提条件是企业重组；若企业重组完成后，再通过以上方式对资产进行处置，除出现新的企业重组条件外则不再享受上述政策。