债务重组税收筹划分析（7分钟前更新）

企业破产是市场主体退出中重要的退出途径，“税”参与了企业从新设到注销的全过程，同样在企业破产中，“税”也是其中一个重要的角色，如何处理好破产过程中的税务事项，是企业破产程序实施过程中需要积极面对的问题，本文就破产企业中可能涉及的税务问题进行探讨及分享。
从2017年到现在，破产企业的数量一直呈上升趋势，从最高人民法院工作报告中我们可以看到，2017年审结破产案件3373件，2018年审结破产案件1.2万件，2019年审结公司清算、企业破产等案件1.6万件，同时在北京、上海、深圳等多地区新设了破产法庭，可见企业破产已逐渐成为市场经济主体运营中越来越常见的经济行为。企业破产是企业不能清偿其到期债务，且企业资产不足以清偿全部债务，或者当其明显缺乏偿债能力的情况下，企业法人、企业的债权人或者清算组向人民法院提交破产申请，以通过司法途径解决企业的债务问题。
现行企业破产司法程序有三种：重整、和解和破产清算，而企业破产一般已处于资不抵债的状态，对其债务很难实现全额清偿，因此，不管破产企业是通过重整、和解或破产清算程序终结破产，对破产企业而言通常都需要考虑税款优先清偿问题、高额债务清偿所得导致的企业所得税，以及破产企业处置资产偿还债务时，面临缴纳增值税等税费的相关税务问题。根据我们以往参与企业破产服务的经验，我们梳理了企业破产会涉及到的主要税务事项如下：

《中华人民共和国企业破产法》规定，人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，依照本法规定的程序行使权利。即在人民法院受理破产申请时，如破产企业有尚未缴纳的税款、税款滞纳金及罚款等，税务机关可依照破产法规定向管理人申报债权。根据《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条和一百一十四条的规定，税款的清偿顺序优于普通债权，那税务机关申报的债权都优于普通债权受偿吗？
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，而后续税务文件对该条款做了进一步的解释：《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）文件规定“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”，该文件将税收优先权范围确定为“税款及其滞纳金“，但在2012年6月4日最高人民法院公布《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中明确税款滞纳金为普通债权，由于两个文件规定存在矛盾也导致破产案件常就此事发生争议。2019年国家税务总局发布了《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下简称48号文）对”关于企业破产清算程序中的税收征管问题“给予了明确：
○ 申报债权的范围：企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金、罚款、以及因特别纳税调整产生的利息；
○ 申报债权的金额：企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定；
○ 优先受偿的债权：企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。
48号文重新梳理了企业破产清算程序中的税收征管问题，也进一步规范了税务机关参与企业破产过程中的涉税事项处理，使税务机关能更好的遵照《中华人民共和国税收征收管理法》和《破产法》的规定参与对企业的破产清算。
我们关注到，48号文规定税务机关申报债权的范围除有优先受偿权的税款、和作为普通债权的滞纳金和特别纳税调整产生的利息外，还有罚款。但根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定：行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权，因此，我们理解，税收罚款不会作为破产债权得到清偿。

48号文规定，在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，破产企业仍然应该按规定进行纳税申报，企业相关涉税事宜可由管理人以企业名义办理，包括申领发票或代开发票。
《破产法》规定，人民法院受理破产申请后，将指定管理人。在人民法院受理破产申请后至人民法院终结破产程序前，债务人将由管理人接管，管理人在管理、变价和分配债务人财产的费用作为破产费用，在破产中最先获得偿付。因此，破产企业在法院受理破产申请后产生的税金，应在纳税义务发生日及时按规定申报缴纳，即破产企业在破产程序终结前，其持续经营或处置资产应与普通经营的企业一样，申报缴纳增值税、消费税、土地增值税、印花税等相关税费，若有增值还可能涉及缴纳企业所得税。
梳理现行税务法规，除契税优惠政策1中，满足条件的情况下承继破产企业土地及房产给予了减免契税的优惠政策外，并未针对破产企业出台特殊的政策法规。我们理解，破产企业相关涉税事项仍应按现行税务法规处理，相应的符合规定条件也可以按现行税收优惠政策申请税收优惠。例如：技术转让申请免征增值税等。

企业破产直接影响当事方有企业股东、破产企业、破产企业的债权人，重整时还可能会涉及到战略投资者，选择不同破产程序各方的税务影响不同，分析如下：
破产清算
人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，管理人按照破产财产变价方案处置破产企业财产以清偿债务，在处置财产过程中，破产企业应按规定申报缴纳处置财产涉及缴纳的相关税金：增值税、消费税、土地增值税、印花税等，房产税及土地使用税可按属地政策申请减免。财产处置相关的税金作为破产费用应该用破产财产优先支付，包括在年度终了前破产企业尚未完成清算，应该按规定申报缴纳企业所得税，但破产企业破产清算程序终结，办理税务注销前清算企业所得需要缴纳的企业所得税金应该如何处理呢？
企业实施破产清算程序，在破产企业无财产可供分配或管理人分配完结提交破产财产分配报告后，人民法院做终结破产程序的裁定，破产人持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。从上述程序可见，破产企业在人民法院作出终结破产程序裁定后，才能确认债务清偿损益，但是此时企业一般已无可供分配的财产。而按照相关税务法规规定，企业在确认债务清偿损益后才确认企业清算所得及所需缴纳的企业所得税金，即破产企业已无财产可用于支付清算确认的企业所得税金。对于破产清算后的企业所得税金是否参与破产企业的财产分配，是否应作为破产费用支付，现行法规并不明确，实务中该事项目前按个案处理。
企业破产清算后，对于破产企业的股东和债权人，其因企业破产导致的权益性投资损失及债权性投资损失可以根据税法规定留存相关损失证明资料后在企业所得税前扣除。
重整或和解
企业破产如选择“重整”或“和解”这两种程序，破产程序终结后破产企业继续存续经营，目前《破产法》也更鼓励当事人积极寻求以避免企业倒闭清算的方式来公平清偿债务，因此，在大型集团化企业及还能继续经营的破产企业更多地选择适用这两类程序。但我们知道，破产企业均处于资不抵债的状态，破产企业采用“重整”与"和解“方式一般均需债权人作出较大的让步才能实现，所以破产企业也会因此产生高额的应纳税所得额，给继续经营的破产企业带来沉重的负担，如何能让重整（和解）后的破产企业能轻装上阵，重获新生，则可依据现行税务法规中有关企业重组的相关税收优惠政策，通过合理的筹划、安排重组企业资源，使得企业通过司法程序获得新生同时最大限度减小破产企业后续经营的税务负担，我们认为需要考虑以下几个方面：
○ 充分利用以前年度的亏损金额
按照现行税法规定，破产企业每一纳税年度的利润总额可以弥补前5个连续纳税年的亏损额，满足条件的弥补年限以放宽至10年（或8年），破产企业可以充分利用未弥补亏损额抵减债务重组所得。但需注意，按照《企业所得税法》规定“企业所得税以法人为纳税人”，当破产主体为集团化企业时，亏损有可能分散在集团内不同的法人主体，不能跨法人使用。
○ 处置低效无效资产
对于破产企业持有的抵消、无效资产按照会计规定应已计提减值，评估也几乎无价值，但是按照税法规定，如资产未进行实际处置（对外销售或按规定核销），则该部分减值损失尚不能在企业所得税前扣除，所以破产企业应在确认债务重组所得年度同时处置低效无效资产，以合理增加企业所得税前可抵扣额，降低其企业所得税税负。
○ 利用企业所得税重组税收优惠政策
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文）文件规定，“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”；“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变”，破产企业在进行破产重整（或和解）时，如债务重组所得超过当年度应纳税所得额的50%,则可以选择递延5年确认应纳税所得额的优惠，如果重整方式选择债转股，符合规定条件可以确认暂不确认应纳税所得额的税收优惠，此情况下，债权人也不能确认该部分债务重组损失。
此外，当集团性企业亏损额分散在不同法人主体时，也可按照59号文规定进行企业合并，将被合并企业亏损额转移至合并企业继续弥补，但是提醒注意，文件规定可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率，所以，如果被合并企业净资产公允价值为负或为0，则采用该方式无法达成转移可弥补亏损额的目的。
○ 引入战略投资者的税务事项
一般企业在引入战略投资者时，通常是老股东让渡现存股，或企业增发新股两种方式。但在重整中，通常破产企业会获得原股东让渡其持有的股票用于抵偿债务或引入战略投资者，对于这一特殊的交易，需要分解为原股东让渡股票，和破产企业让渡自身股票引入战略投资者两个交易事项进行税务处理。对于原股东让渡给破产企业的股权价格通常需要在重整文件中给予明确，以避免原股东在税务处理时存在税务不确定性，破产企业让渡自身股票引入战略投资者时也可以充分利用重组税收优惠政策争取税收优惠。
破产企业重整虽然主要目的是解决破产企业的债务问题，但为了合理的降低破产企业重整的税务负担，及优化重整后破产企业的经营资源，重整中往往需要通过筹划安排一系列的重组活动来实现，这时应充分考虑增值税、土地增值税、契税、企业所得税等税收重组优惠政策的适用性，以确保在降低破产企业重整的税务负担的同时，降低其税务风险。
综上所述，破产企业选择重整（或和解）程序实施时，破产企业作为持续经营主体需要充分的考虑税务延续性管理对破产企业经营的影响，为了使破产企业能正真实现摆脱历史包袱、获得新生，我们提示做好以下税务工作的规划：
税务先行，在制定重整计划前做好充分的税务规划，并合理的贯彻落实到重整计划中；
? 重整计划实施中，做好申请相关税收优惠政策相关工作计划及实施方案；
? 破产企业整合自身经营资源时，应合理利用税收优惠政策降低税务成本，如果整合需在重整过程中同时实施，应在重整计划中进行合理安排；
? 重整后的企业的经营规划应该合理做好税务规划安排，以在降低税务成本的同时降低经营中的税务风险。
注释：
[1] 根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税（2018）17号）文件的规定：企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。