本期缴纳上期应纳税额(本期缴纳欠缴税额)DHR

一家企业涉及多个税种，被税务机关检查发现一些税种多缴了税款，另一些税种又少缴了税款。面对在多缴税款抵扣基础上作出的补缴税款、滞纳金处理，企业提起复议、诉讼，但以失败告终。该案例将有关欠税处理问题彰显出来，值得探讨。

近日，甲公司收到被驳回诉讼请求的终审判决。这意味着，经过两年多周折，围绕甲公司多缴税款和欠缴税款处理的案子，以甲公司败诉画上句号。

特别税案：甲公司多缴税与欠缴税并存

2016年9月18日，原X省地税局第二稽查局（以下简称稽查局）依照规定程序对甲公司2011年1月1日～2016年4月30日期间的涉税情况进行检查，发现该公司既存在少缴税款的行为，也存在多缴税款的情况。少缴税费合计922.01万元，其中营业税占611.17万元；多缴营业税及附加、土地增值税、城镇土地使用税等税费1080.91万元，其中营业税占590.11万元。

不久，稽查局下达通知，甲公司在多缴税款折抵后应补缴营业税及附加23.47万元、印花税0.95万元、契税3.96万元，补扣个人所得税89.6万元，合计补缴117.98万元。

少缴税款和滞纳金从甲公司多缴税款中予以抵扣。对于其多缴、多预缴的税款及利息，按照税收征管法相关规定办理。

不服处理：企业提出复议但未得到支持

甲公司对此处理不服，认为自己多缴各项税费抵扣少缴税费后仍富余158.9万元，远大于应补缴税费117.98万元，用多缴税款“坐支”后，不存在欠税问题，更谈不上交滞纳金。

在规定时间内如数缴清税费及滞纳金后，甲公司向原X省地税局提起行政复议。2018年1月31日，原X省地税局经过复议维持原税务处理决定。

聚焦两点：一审法院支持企业诉讼请求

2018年7月9日，甲公司以X省税务局和X省税务局第三稽查局（行使原X省地税局第二稽查局的职能）为被告，向M市中级人民法院提起行政诉讼，要求撤销稽查局作出的税务处理决定和原X省地税局的复议决定。

法院经过审理认为，本案的关键有两点：一是稽查局认定的甲公司2008年～2016年4月稽查所属期间欠缴的部分税款，是否已超过追征期限；二是甲公司欠缴的部分税款及滞纳金该如何进行处理。

根据税收征管法实施细则第七十九条规定：当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。针对这一具体问题，判定税款是否超过追征期限，税法需要进一步明确：在稽查所属期间，是先用多缴的税款和利息抵扣欠缴税款，然后再适用追征期追缴；还是先适用追征期追缴税款及滞纳金，然后再将应退税款和利息抵扣欠缴税款和滞纳金呢？

一审法院认为，税法上规定追征期的主要目的是，促使税务机关及时行使权力、履行职责，避免使纳税人的义务长期处于不确定状态。国家税款征收原则是将纳税人的应纳税款及时、足额入库，追征期是对税款征收在时间上的强制要求。以退抵欠是方便征纳双方的税款结算制度。当纳税人既存在多缴纳税款，又存在未缴少缴税款时，应当在追征期限内适用以退抵欠税款结算。若先适用税款抵扣制度，则变相延长税款追征期限。

最终，一审法院判决撤销有关税务处理决定和行政复议决定。

被告上诉：二审法院判决甲公司败诉

被告X省税务局和X省税务局第三稽查局向X省高级人民法院提起上诉，指出一审法院对税收征管制度及税收法律法规不甚了解，对追征期计算错误。

根据税收征管法第二十五条第一款规定，纳税人有主动、如实申报纳税的强制性义务。税收申报、缴纳由于涉及不同税种，纳税人在申报缴纳税款时，各个税种存在交织的可能，一个税种或税款的变化有可能引起其他税种或税款的变化，实际中普遍存在企业少缴和多缴税款的情况。

另外，纳税主体未依法申报缴纳税款的行为具有连续或继续状态，应当作为一个整体进行法律评价。如不考虑税收征管实际情况，只认定3年或5年的追征期，在追征期限内适用以退抵欠税款结算，将导致纳税人故意不申报、不如实申报纳税的比例增多等问题。

二审法院经过审查认为，甲公司欠缴、少缴同时又多缴部分税款的事实清楚，税务部门经抵扣后作出涉税处理决定，对涉案税款予以追缴，并不违反税收征管法第五十二条和税收征管法实施细则第七十九条规定。

税收征管法第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。本案中，甲公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵，有利于维护纳税人的合法权益。

近日，二审法院作出终审判决：撤销一审行政判决，驳回甲公司的诉讼请求。

法理评析：三个问题值得继续思考

本案的情形在稽查和评估中并不鲜见，笔者认为，该案虽然已经画上句号，但以下三个问题仍值得思考，需要法律依据予以破解。

一是税款和滞纳金追征期限问题。对于呈连续或继续状态的不依法申报纳税行为，是从该税种违法行为终了之日起计算，还是逐笔、分段计算追溯期限呢？本案一审和二审都没有提供强有力的税收法律依据作支撑，这个问题有待明确。

三是滞纳金计税依据问题。本案中，营业税加收滞纳金的基数是按甲公司欠缴营业税额611.17万元计算的，但下达文书要求甲公司补缴营业税21.05万元（多缴营业税额抵扣后的营业税欠税额），也即营业税加收滞纳金的基数与企业被要求补缴的营业税不一致，这容易产生歧义。

这些具体操作疑难问题，有待有关主管部门进一步明确。

随着国地税机构合并，一次进户各税统查的现象将趋于常态化，多税种并存、多税种多缴、多税种未缴的案例会不断增多。笔者认为，税务稽查人员应从该案中吸取教训，不断查缺补漏。