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税务筹划降低避税的风险减轻企业的税收负担

发布日期:2019-08-09浏览次数:

由于纳税人的税务筹划与政府的税收征管所代表的是相互对立的利益双方,而税务筹划的博弈方——国家政权则始终处于强势地位,因此,税务筹划理论研究和实务的发展非常缓慢而且也比较隐蔽。纳税人的税收抗争意愿实际上就是税务筹划思想,它虽然源远流长,但在实现法定税收之前,即在专制课税时期,其行为不会被认可,尤其是深受儒家思想影响的我国,更不会被认可。只有在立宪(立法)课税时代,纳税人的“税收抗争”,税务筹划行为才有可能被认可,并受法律保护。但是因税务筹划理论研究明显滞后于税务筹划实务,致使税务筹划实务存在较大风险。


一、税务筹划目标


目标就是努力的方向,就是希望达到的标准或境地。目标往往与任务相联系,即所谓“目标任务”。目标不仅可以分层,还可以组合。目标分层可以使目标层次化,使之更具针对性和可操作性。目标组合有利于提高企业的经济效益和运营、偿债、盈利能力。当然,目标也有主次之分,目标也不是一成不变的,税务筹划目标要因纳税人而有差异。


(一)税务筹划的基本目标


企业作为理性经济人,其最终目标是实现企业价值最大化,这就要求企业要以最小的成本投入换来最大的收益产出。同时,企业作为理性纳税人,其基本目标(或最终目标)则是在遵守或尊重税法的前提下,在正确履行纳税义务的同时,充分享受纳税人的权利,实现企业税收利益最大化,税后价值最大化,而不是简单的缴税最少、缴税最晚。“公司的目标是在税务会计的限度内实现税负最小化及税后利润的最大化”。萨莉M.琼斯,谢利C.罗兹-盖特纳奇在其所著《税收筹划原理》(第11版)中也明确指出:“税收筹划意味着降低税收成本来最大化公司的价值。”同样是这两位作者,她们在《高级税收战略》一书中写道:“经营和财务决策的目标是税后价值最大化。”说明税务筹划目标与财务决策目标的一致性,也说明不能忽视税收因素对公司经营和财务决策目标的影响。


尽管税务筹划目标与企业财务管理目标最终一致,但税务筹划是从税收的角度或充分考虑税收因素,通过对企业财务活动的精心安排,使纳税人的可支配财务利益最大化,即税后收益最大化。


(二)税务筹划的具体目标


与税务筹划的基本目标相比,税务筹划的具体目标更容易量化,更可以体现“多元化”,可用来具体指导企业的税务筹划实务。


1.正确履行纳税义务


正确、恰当、得当地履行纳税义务是税务筹划的基础目标或最低目标,旨在规避纳税风险、规避任何法定纳税义务之外的纳税成本(损失)的发生,避免因涉税而造成的名誉损失,做到诚信纳税。为此,纳税人应做到纳税遵从,即依法进行税务登记,依法建账并进行票证管理,依法申报纳税,在税法规定的期限内缴纳该缴的税款。如果偏离了纳税遵从,企业将面临涉税风险。


由于税制的复杂性,决定着纳税义务不能自动履行,纳税可能会给企业带来或者加重企业的经营损失、投资扭曲和纳税支付能力不足等风险,纳税人必须正确掌握所涉税境的税法,尽可能地避免纳税风险带来的潜在机会成本发生。


2.降低纳税成本


纳税人为履行纳税义务,必然会发生相应的纳税成本。在应纳税额不变的前提下,纳税成本的降低意味着纳税人税后收益的增加。纳税成本包括直接纳税成本和间接纳税成本。直接纳税成本容易确认和计量,间接纳税成本则需要估计或测算。税制越公平,纳税人的心理越平衡;税收负担若在纳税人的承受能力之内,其心理压力就小;税收征管越透明、越公正,纳税人对税收的恐惧感、抵触感便越小。另外,税务筹划作为企业的一项理财活动,其本身也有成本,除直接成本外,还有间接成本,也称非税成本。


纳税人纳税成本的降低,不仅会增加企业的账面利润,同时也会增加企业的应税所得额,从而增加政府的税收收入。但纳税成本的高低往往不能完全取决于纳税人,税制设计合理与否、征管效率的高低,均会影响纳税人的纳税成本;而从税务筹划的目标分析,降低纳税成本主要是企业自身的努力。


3.获取资金时间价值


通过税务筹划实现递延纳税,相当于从政府取得一笔无息贷款,其金额越大、时间越长,对企业的发展越有利。在信用经济环境下,企业一般都是负债经营,而负债经营既有成本又有风险,要求企业负债规模要适度,负债结构应合理。通过税务筹划实现递延纳税,对改善企业的财务状况是非常有利的。


获取递延纳税的时间价值是假定税制和币值不变,如果预计未来税制或币值、汇率等可能发生变化,应充分考虑其变动趋势,避免日后出现相反的结果,那就“聪明反被聪明误”了。


4.减轻税收负担


在税收理论中,税收负担是指纳税人或负税人因税收而承受的经济利益牺牲或福利损失,即其承担的税额。税收负担可以分为直接负担和间接负担,货币负担和真实负担。


直接负担指纳税人缴纳的税款不能转嫁给别人,完全由纳税人自己承担,即纳税人与税负承担者为同一人,如所得税、财产税等直接税,其税负一般不能转移。间接负担指由他人以各种方式转移而形成的负担,即纳税人与税负承担者分离。


货币负担,指纳税人直接承担的货币税款。真实负担,亦称实际负担,指纳税人因纳税而牺牲的真实福利。在某些情况下,货币负担与真实负担可能相等、也可能不等。如果缴税给纳税人带来的效用相等,两者相等;如果缴税使纳税人感到效用牺牲较大,则两者不等。


税收负担既可以从全体纳税人的角度来考察,也可以从个别纳税人的角度来分析。前者被称为宏观税负,后者被称为微观税负。宏观税负是指一个国家中所有纳税人税收负担的总合,被称为总体税收负担,反映一个国家或地区税收负担的整体状况,一般用税收收入总额与GDP的比率表示。微观税负是指单个纳税人的税收负担及其相互关系,它反映的是税收负担的结构分布和每个纳税人的税收负担状况。 在税务筹划目标研究中,税收负担仅指微观个体的税收负担,而且是站在纳税人而非负税人(或两者兼顾)的角度。税收负担有两种表示方法:一种是绝对额,即纳税人支付给政府的税款金额;一种是相对额,它是纳税人的应纳税额与其计税依据的比率,即税收负担率。相对额具有较强的科学性和可比性,它便于从不同角度对不同层次、不同方面的税收负担进行分析比较。因此,税务筹划中的“税收负担”概念,一般是指税收负担率。


在计算纳税人的实际税负时,应不应该考虑税负转嫁和被转嫁因素?纳税人在将税负转嫁给他人时,也可能在被他人转嫁。因此,在计算企业实际税负时,不必考虑(计算)转嫁额,即不必考虑纳税人与负税人分离的问题。一是税负转嫁金额和被转嫁金额实际上很难准确计算出来;二是即使根据判断或测算计算出来,也没有合法合规的会计凭证作为依据;三是它已经体现在购销价格中,没有必要再进行主观剥离。税务筹划的各项具体目标不是截然分开的,不同企业可以有不同的目标,同一企业在同一时期也可能有几种目标、其不同时期的具体目标也可能有所不同、有所侧重,即纳税人应该根据其自身情况,设计适应企业发展的税务筹划目标层次或目标组合。


(三)税务筹划的目标分析


1.增加收益与资本增值


纳税人对财务收益的要求大致有三种:第一是要求最大限度地增加每年的收益;第二是要求若干年后纳税人资本有最大的增值;第三是既要增加收益,也要资本增值。对不同的要求,税务筹划的着力点是不同的。


2.降低税收成本问题


在税务筹划时,不能只考虑税收成本的降低,而忽略因筹划方案的实施所引发的其他费用的增加或收入的减少,必须综合考虑采取某个税务筹划方案是否能给企业带来收益。任何一项筹划方案都有其两面性,随着某一筹划方案的实施,纳税人在取得税收利益的同时,必然会为该筹划方案的实施而付出额外的费用,以及因选择该筹划方案、放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时,该项筹划方案才是合理、有效的,当费用或损失大于取得的利益时,该筹划方案就是不可取的。只有预期收益大于相关成本时,才是有效税务筹划。


3.减轻税收负担问题


减轻税负必须是在纳税人整体收益增长的前提下才有实际意义,即减轻税负是为了实现税后收益最大。因此,当实施某项税务筹划方案而使税收负担最低与其税后收益最大呈正相关时,税收负担最低就是税务筹划的目标。当实施某项税务筹划方案而使税收负担最低与税后收益最大呈负相关时,税务筹划的目标应该以企业财务目标为其最终目标,即税务筹划要服从、服务于企业的财务目标。从这个角度上说,税收负担最低是手段而不是目的。


企业的任何一项经济活动,可能会涉及多个税种,税务筹划不能局限于个别税种税负的高低,而应保证整体税负最轻。在考虑整体税负的同时,还要着眼于生产经营业务的扩展,即使缴纳税收的绝对额增加了,甚至税负也提高了,但从长远看,如果资本回收率能够增加,还是可取的。理想的税务筹划应是总体收益最多,而不一定是纳税最少。


经济全球化导致国际经济贸易日趋频繁,跨国经营企业越来越多,各国的税制和税收执法水平都有明显的差异,如何构造境内与境外企业的组织架构,最大限度地获得税收抵免等优惠政策,是“走出去”企业应充分考虑的问题。


4.税后价值最大与税负最轻问题


税收负担最轻(小),或者说税收成本最低,并不意味着税后价值最大。极端的说,对流转税和所得税而言,如果没有收入,其税收负担等于零,可谓“最小”,但企业价值却未增加丝毫。可见,仅仅追求税收最小化是短视的、浅薄的。另外,为了实现税收负担最轻(小)而进行的企业重组(并购)和经营,必然也将给企业带来额外的非税成本,这些非税成本对企业的税后价值会有负面影响。税收与非税因素的潜在矛盾将使企业决策方案的评价和选择更为复杂、更加困难。当决策方案的税前收益与方案的非税成本相等时,在决定价值时,税收表现为中性。在这种情况下,最优选择当然是最低税收成本或最大税后收益的方案。有效的税务筹划是必须充分考虑税收因素和非税因素。在面对竞争的市场环境时,即使其税收成本较高,决策者也必须实施能够使公司价值最大化的策略。换言之,不能舍“企业”之本,逐“税收”之末。


在税务筹划研究中,一般是假定不同方案的税前收益是相等的,这样就可以将关注点集中在最小化税收成本或最大化税收收益的分析比较上。但现实是,决策者不能对非税因素视而不见,而应该保持清醒和稳健。在对税务筹划方案的利弊分析、权衡取舍中,是将税收作为决策制定程序的一个重要部分(因素),还是仅将税收作为填报纳税申报表的法定要求,这是两种根本不同的思路和理念。


二、税务筹划原则


(一)守法原则


合法的税务筹划当然是首选,但不违法的税务筹划也绝不会(或不应)排斥。因为税务筹划的根本动力在于筹划主体对税收收益的追求,不违法才是税务筹划的理性选择,违反税法的行为根本不属于税务筹划范畴。因此,以避税之名、行逃税之实的“筹划”根本不是税务筹划,当然也不是避税。


(二)不与税法对立原则


守法,虽然并不意味着只做法律允许的,但也不应该充当与税法对立的角色,税务筹划早期发展的缺陷就在于此。纳税人虽然不一定都是税法游戏规则的拥护者和捍卫者,但也决不能去做游戏规则的挑战者和破坏者。税务筹划就是要做税法游戏规则的精准而有效的利用者。税务筹划莫在刀锋上跳舞!


(三)自我保护原则


只有遵循守法原则,才能实现自我保护。纳税人为了实现自我保护,应该增强法制观念,树立税法遵从意识,熟知税法等相关法规。例如,我国大部分税种的税率、征收率不是单一税率,有的税种还有不同的扣除率、扣除范围和扣除标准;纳税人在兼营不同税种、不同税率的货物、劳务时,在出口货物时,在同时经营应税与免税货物时,要按不同征收率(退税率)分别设账、分别核算(它与财务会计的设账原则不同);当有混合销售行为时,要掌握混合销售的计税要求;另外,由于增值税实行专用发票抵扣制,依法取得并认真审核、妥善保管专用发票也是至关重要的。熟知会计法规,《企业会计准则》明确了与税法分离的原则,如何正确进行涉税事项的财务会计与税务会计处理是非常重要的问题;《小企业会计准则》则体现税法导向,纳税人只要正确执行会计准则就不会出现违背税法的行为。正确运用税务筹划的技术和方法,要做到适度、适当。 (四)成本效益原则


税务筹划要保证其因之取得的效益大于其筹划成本,即体现经济有效,有利于实现企业的财务目标。不仅要考虑各种筹划方案在经营过程中的显性收入和显性成本,而且还要考虑税务筹划的显性成本和隐性成本。


(五)适时调整原则


税务筹划是在特定税收环境下,在企业既定经营范围、经营方式下进行的,有着明显的针对性。税收法律环境经常发生变化,企业必须把握时机,灵活应对,不断调整税务筹划策略、制定新的税务筹划方案,以适应不断变化的社会经济环境和税收法律环境,在符合企业经营目标和发展战略的前提下,确保企业能够长期地获得税务筹划带来的税收收益。


(六)整体性原则


企业在进行某一税种的税务筹划时,同时应考虑与之有关的其他税种的税负效应,进行整体筹划、综合衡量,以求整体税负最少、长期税负最轻,防止顾此失彼、前轻后重。


综合衡量从小的方面说,眼睛不能只盯在个别税种的税负高低上,一种税少缴了,另一种税是否会因之多缴?因而要着眼于整体税负的轻重和税后收益的多少,充分考虑成本和风险因素。


(七)风险收益均衡原则


资产的期望收益率会随着其风险系数的增大而提高,随风险系数的降低而降低。风险与收益具有对等关系,风险与收益具有配比性。一般而言,在其他条件不变的情况下,风险越大,收益越高;风险越小,收益越低;换言之,高风险与高收益,低风险与低收益紧密相连。企业要想获得高收益,就要准备面对、迎战高风险;而且,高风险也不一定必然会带来高收益,但低风险一般也不会带来高收益。税务筹划是为了获得预期税收收益,但应充分考虑税务筹划风险。现实中,企业往往可能是为了获得高收益,而不得不面临更大的风险。企业应当遵循成本效益原则,鱼与熊掌不可兼得。应该关注的是,如何分散风险、化解风险,实现预期税务筹划目标。


不当税务筹划会加大企业涉税风险,而不当税务筹划往往是因对税收等相关法规不能充分了解(理解)所致。


三、税务筹划原理


(一)根据收益效应分类


根据收益效应分类,可以将税务筹划原理归纳为绝对收益筹划原理和相对收益筹划原理两类。


1.绝对收益筹划原理


绝对收益筹划原理亦称最轻税负原理,即直接减少纳税人的纳税绝对额,从而减少企业资金的流出,增加企业用于融通的资金,间接为企业融资,相当于企业从政府获得一笔无偿捐赠。它又分为直接收益筹划原理和间接收益筹划原理。


直接收益筹划原理是指通过税务筹划直接减少纳税人的纳税绝对额而取得收益的原理;间接收益筹划原理是指在相关纳税人之间通过转移价格方式,虽然纳税人整体(总体)计税依据没有减少,但减少了另一个(一些)纳税人纳税绝对额,从而间接减少课税对象所负担的税收绝对额而取得收益的原理。


2.相对收益筹划原理


相对收益筹划原理亦称最迟纳税原理,即递延纳税。它是从货币时间价值角度体现税务筹划的融资功能,即通过对纳税义务在时间上的安排,如选择有利的会计政策(处理方法),实现递延纳税。虽然纳税人一定时期内的纳税总额并没有减少,但本纳税期的纳税义务递延到以后纳税期实现,就可以获得递延纳税的时间价值。一般而言,递延纳税可以增加本期的现金流量,使纳税人在本期有更多的资金用于经营或投资,从而节省利息支出,相当于取得一笔无息贷款;如遇通货膨胀,因币值下降,延期缴纳税款实为降低了应纳税额。


(二)根据着力点分类


对影响纳税额的因素进行分析,从而决定如何进行税务筹划。根据筹划的着力点不同,可以将税务筹划原理分为税基筹划原理、税率筹划原理和税额筹划原理。


税基筹划原理是指纳税人采用缩小税基甚至解除纳税义务的原理。在所得税中,可以将税基看做是应税所得。税基是计税的基数,在适用税率一定的条件下,税额的大小与税基大小成正比。税基越小,纳税人承担的纳税义务越轻。


税率筹划原理是指纳税人通过纳税人身份、适用税目的选择,从而降低适用税率、减轻税收负担的原理。


税额筹划原理是指纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务的原理,常常与税收优惠中的全部免征、部分免征或减征相联系。


(三)税务筹划原理的实际运用


1.递延纳税原理下的税基递延


纳税人总是期望支付较少的税款,或者在税款不能少缴的情况下,期望税款支付的时间能够尽量延迟,因为货币自身是有时间价值的,而且这些被递延的税款在被延迟期间可以用于再投资以获取投资收益,也可以用于减少企业的筹资从而降低筹资成本。因此,在一般情况下,递延纳税可以体现税务筹划的相对收益筹划原理。


2.税基递延中涉及的应税收入与扣除费用


对企业所得税来说,税基(应纳税所得额)涉及应税收入额与扣除费用额两个因素,应税收入额与税基正相关,扣除费用额与税基负相关。在扣除费用额不变时,如果通过递延收入实现税基递延,收入递延带来的损失一般会大于税额递延带来的收益。税基递延直接导致税后利润也递延,以我国现行企业所得税法为例,其税后利润是税基的75%,税额是税基的25%,在税后利润和税额同时递延时,由于税后利润的比例更大,税后利润递延的效果会大于税额递延的效果。而税后利润带来的是企业经济利益的流入,税额是企业经济利益的流出,两者相比,实则相当于递延纳税导致经济利益流入也被递延了,而企业通常都是期望经济利益流入尽早实现,这就与税务筹划的出发点相悖。


在应税收入额不变时,如果通过加快(负递延)费用扣除实现税基递延,加快费用扣除带来的既有税基递延带来的“损失”,也有加快费用扣除带来的“收益”,应针对具体影响因素权衡两者利弊,不宜得出绝对结论。


在探讨递延纳税原理的运用时,如果将流转税因素也考虑进去,税基递延也就是应税收入额(销售额、营业额等)的递延,它与企业所得税筹划中的递延收入导致的结果应该是一致的。


在理论研究中,可以做某些假定或给出某些假定条件,但在实务中,其影响因素都是实际而又具体的。在税务筹划方案的设计中,要事先给出“目标投资收益率”,而在实务中,其经营利润都是随即用于日常运营;再则,税务筹划(税务会计)中的应税收入额、扣除费用额与财务会计中的收入(收益)、营业成本、期间费用是不同的概念,有不同的含义,真正的“税后收益(利润)”并非是应纳税所得额减去应交所得税,也不是利润总额减去所得税费用,而是利润总额减去同期应交所得税,即通过财务会计与税务会计两种会计信息计算而得。



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