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核定征收企业所得税年度汇缴存在的问题及建议

发布日期:2019-10-21浏览次数:

核定征收企业所得税年度汇缴存在的问题及建议
李霄羽辽宁省新民市地方税务局


国家税务总局印发的《企业所得税核定征收办法(试行)》(国税发〔2008〕30号,以下简称《征收办法》)明确了核定征收企业所得税的条件和方式。

《征收办法》第三条规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。


核定征收企业所得税年度汇缴存在的问题及建议


《征收办法》第四条规定,税务机关应根据纳税人具体情况,对核定征收企业所得税的纳税人,核定应税所得率或者核定应纳所得税额。具有下列情形之一的,核定其应税所得率:(一)能正确核算(查实)收入总额,但不能正确核算(查实)成本费用总额的;(二)能正确核算(查实)成本费用总额,但不能正确核算(查实)收入总额的;(三)通过合理方法,能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的,核定其应纳所得税额。

一、核定征收企业所得税年度汇算清缴存在的问题(一)核定应税所得率的,存在两个方面的问题

一是视同销售货物、转让财产或者提供劳务行为,会计上不核算收入的漏缴企业所得税。

对于核定应税所得率方式征收企业所得税的,税务机关基本上是按收入总额核定应纳税所得额,而极少采用按成本费用核定应纳税所得额。实务中,按收入总额核定应纳税所得额的企业,平时预缴企业所得税时,以主营业务收入、其他业务收入和营业外收入这三项收入之和作为收入总额,按照税务机关核定的应税所得率和适用税率计算应缴税额。年度企业所得税汇算清缴时,再以这三项收入之和作为年度收入总额,以预缴企业所得税时适用的应税所得率和适用税率计算年度应缴纳企业所得税额。其实,这种年度汇算清缴办法,除非预缴时有漏记收入的现象,否则,基本上是不会补缴税款的。


《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)第二条规定,《征收办法》第六条中的“应税收入额”等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为:应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。其中,收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。


那么,这里的“收入总额”究竟具体包括哪些收入呢?《企业所得税法》第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。


《企业所得税法实施条例》第十二条至二十二条对《企业所得税法》第六条规定的各项收入都作出了具体解释,这里不再重复。第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。


因此,企业所得税的收入总额,既包括《企业所得税法》第六条规定的九项收入,也包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的“视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入”〔以下简称视同销售(营业)收入〕。企业所得税无论是查账征收,还是核定征收,收入总额包括的范围应当是一致的。但由于有些视同销售(营业)收入,在会计核算上不通过收入科目,因此,按收入总额核定企业所得税的企业就漏缴了企业所得税。


二是超过规定标准的,不到税务机关申请调整应税所得率。

《征收办法》按照不同行业分别确定了应税所得率的范围,且每一个行业应税所得率的范围还是比较大的。税务机关在给被核定企业确定应税所得率时,一般从好管理、企业容易接受、避免征纳双方的矛盾考虑,核定的应税所得率一般来说都是比较低的。《征收办法》纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的,应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。实务中,企业实际应纳税所得额超过税务机关核定的应纳税所得额20%的情形还是不少的,但极少有企业在年度汇算清缴时主动到税务机关申请调整应税所得率,而按新核定的应税所得率进行汇算清缴。

(二)核定征收企业所得税,核定应纳所得税额的不进行年度“汇算清缴”

国家税务总局印发的《企业所得税汇算清缴管理办法》(国税发〔2009〕79号,以下简称《管理办法》)第三条第二款规定,实行核定定额征收企业所得税的纳税人,不进行汇算清缴。


另外,《企业所得税月(季)度预缴和年度纳税申报表(B类)》,在适用范围中规定,本表由实行核定征收企业所得税的纳税人在月(季)度申报缴纳企业所得税时使用。实行核定应税所得率方式的纳税人,年度汇算清缴使用本表。


从上面这两个规定看,实行核定定额征收企业所得税的纳税人,似乎不需要进行企业所得税年度汇算清缴。


但是,《征收办法》第十四条规定,纳税人实行核定应纳所得税额方式的,按下列规定申报纳税:其中,第(三)项规定,纳税人年度终了后,在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的,按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的,按核定经营额或应纳税额缴纳税款。


《征收办法》第十四条第(三)项规定的“纳税人年度终了后,在规定的时限内”应当是指企业所得税的汇算清缴时间,即“年度终了之日起五个月内”。因此,《征收办法》第十四条第(三)项规定的意思应当是指:在企业所得税汇算清缴时限内,核定应纳所得税额的企业,应当按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的,按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的,按核定经营额或应纳税额缴纳税款。


其实,这样的规定说明,实行核定定额征收企业所得税的纳税人要进行一种特殊的、简单的企业所得税汇算清缴方式,也就是,只要把应补缴的税款在汇算清缴时限内申报缴纳即可。而不用像《管理办法》规定的需要进行企业所得税汇算清缴的企业,在汇算清缴时需要向税务机关提供企业所得税年度纳税申报表、财务会计报告和其他有关资料。


在实务中,核定应纳所得税额的企业,在汇算清缴期限内有实际经营额或实际应纳税额超过核定经营额或应纳税额应当补缴税款情形的还是不少的,但极少有企业在汇算清缴期间补缴税款,而基本上是税务机关核定多少税额在预缴时就缴纳多少税额,不进行汇算清缴。

二、对核定征收企业所得税年度汇算清缴的建议

核定征收企业所得税的企业,在超过标准规定的情形下,不申请调整应税所得率或应纳税额,在年度汇算清缴时也不补缴税款。这种“一定终身”的纳税模式,笔者认为,在一定程度上是由于现行税收政策规定的不够完善和明确造成的。比如:《征收办法》第十三条第(三)项规定,纳税人预缴税款或年终进行汇算清缴时,应按规定填写《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》,在规定的纳税申报时限内报送主管税务机关。然而,《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》的内容设计比较简单,平时月(季)度预缴和年终汇算清缴的格式是一样的,也不像查账征收企业所得税的报表,除企业所得税年度纳税申报表以外,还有很多明细表。由此而来,核定应税所得率的企业,实际经营利润率超过核定应纳税所得率20%的,不申请调整应纳税所得率,或发生视同销售(营业)收入行为不增加收入总额的,都很难从年度纳税申报表中发现问题。


为此,笔者建议:核定征收企业所得税应当完善企业所得税B类纳税申报表,把月(季)度预缴申报表和年度纳税申报表分开,单独设计一张核定应税所得率和核定应纳所得税额的年度B类纳税申报表及多张相关的明细表。其目的就是为了能够从各类申报表中发现税收问题。


企业所得税B类年度纳税申报表中,收入总额项目应当包括视同销售(营业)收入,在现行申报表的基础上增加成本费用总额项目(无论是核定应税所得率,按收入总额核定应纳税所得额,或按成本费用核定应纳税所得额,还是核定应纳所得税额的,均应有此项目)、利润总额项目、实际利润率项目(利润总额÷收入总额)、汇算清缴时税务机关确定的应税所得率项目。及其他项目等。


明细表应当包括:收入明细表,此表由主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、视同销售(营业)收入、投资收益、不征税收入和免税收入六部分组成;成本支出明细表,此表由主营业务成本、其他业务成本、营业外支出、视同销售(营业)成本四部分组成;期间费用明细表,此表由管理费用、销售费用和财务费用三部分组成。及其他明细表等。


核定应税所得率的,根据汇算清缴时税务机关确定的应税所得率计算出年度应缴纳的企业所得税,减去按年初税务机关核定的应税所得率计算预缴的企业所得税就是汇算清缴应补缴的企业所得税。


核定应纳所得税额的,汇算清缴时按照利润总额和适用税率计算出年度应缴纳的企业所得税,减去本年累计实际已预缴的所得税就是汇算清缴应补缴的企业所得税。


另外,“纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化,或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的,应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。”这里的“应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率”应当是在什么时间里申请调整合适呢?


笔者认为,核定征收企业所得税由于企业所得税是按纳税年度计算的,因此,被核定企业发生《征收办法》第九条规定的情形时,也应当在年终时申请调整应税所得率或应纳税额,不宜在年度中间调整。比如,上半年经营形势非常好,而申请调整了。但由于某种原因造成下半年的经营形势明显滑坡,这时还需要申请调整,这样势必要申请调整两次,但往往调整了两次也不能准确反映企业年度经营状态。为此,在年终,企业首先应向税务机关提供相关财务报表等资料,好让税务机关确认应纳税所得额或应纳税额增减变化是否达到20%,以确定是否进行调整,并按照重新确定的结果进行年度汇算清缴。



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