个人独资企业个税扣除标准新规解读

2011年7月29日, 财政部、国家税务总局根据新修订的《个人所得税法》及其实施条例和相关政策规定, 下发了《关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》 (财税[2011]62号, 以下简称新标准) 对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准问题进行明确。现结合财政部、国家税务总局下发的《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》 (财税[2008]65号, 以下简称财税[2008]65号) , 就实施新标准要注意的几个政策问题提示如下。

一、个人独资企业个税——个人费用标准提高对个人独资企业主有利

财税[2008]65号规定, 对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时, 个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为24 000元/年 (2 000元/月) 。新标准明确, 对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的生产经营所得依法计征个人所得税时, 个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标准统一确定为42 000元/年 (3 500元/月) 。同时, 新标准明确, 上述标准从2011年9月1日起执行。即2011年1~8月份仍执行2 000元/月的费用扣除标准;《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》 (财税[2000]91号) 附件1第六条 (一) 修改为:“投资者的费用扣除标准为42 000元/年 (3 500元/月) 。投资者的工资不得在税前扣除。”相关纳税人在计算缴纳个人所得税时, 要注意把握。

[例1]假设某市个人独资企业业主张某, 2011年全年营业收入120 000元, 与经营有关的可在税前扣除的成本49 000元、费用20 500元、营业外支出5 500元。根据《个人所得税法》第九条的规定, 个体工商户的生产、经营所得应纳的税款, 按年计算, 分月预缴, 年度终了后3个月内汇算清缴, 多退少补。因此, 年度终了后, 张某应将全年收入汇算清缴。如果没提高标准, 即根据财税[2008]65号规定, 个人独资企业投资者本人的费用扣除标准为24 0 0 0元/年 (2 0 0 0元/月) , 则张某全年应纳税所得额=收入- (成本+费用+支出) -2 000×12=120 000- (49 000+20 500+5 500) -24 000=21 000 (元) 。实际上, 由于从9月1日提高了费用扣除标准, 则张某全年应纳税所得额=收入- (成本+费用+支出) - (2 000×8+3 500×4) =120 000- (49 000+20 500+5 500) -30 000=15 000 (元) 。值得注意的是, 新《个人所得税法》调整了个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距。生产经营所得税率表第一级级距由年应纳税所得额5 000元调整为15 000元, 其他各档的级距也相应作了调整。例1中, 如果按原规定税率计算, 则张某2011年应纳个税=15 000×20%-1 250=1 750 (元) ;如果适用2011年9月1日开始实施的新税率, 则张某2011年应纳个税=15 000×5%=750 (元) , 计算结果相差1 000元, 所以, 费用扣除标准提高对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人有利。

《国家税务总局关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告》 (国家税务总局公告[2011]46号) 就个人独资企业等减除费用标准及税率政策衔接问题进行了明确, 例1中张某2011年1~8月份应纳税额= (15 000×20%-1 250) ×8/12=1 166.67 (元) ;9~12月份应纳税额=15 000×5%×4/12=250 (元) , 全年应纳税额=前8个月应纳税额+后4个月应纳税额=1 166.67+250=1 416.67 (元) 。

二、个人独资企业个税——向从业人员实际支付的合理工资可税前扣除

财税[2008]65号规定, 个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出, 允许在税前据实扣除。文件所称工资、薪金是指个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员支付的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬, 包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资, 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。相应地, 新标准明确, 《国家税务总局关于印发〈个体工商户个人所得税计税办法 (试行) 〉的通知》 (国税发[1997]43号) 第十三条第一款修改为:“个体户业主的费用扣除标准为42 000元/年 (3 500元/月) ;个体户向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出, 允许在税前据实扣除。”

根据财税[2008]65号规定, 新标准所称工资、薪金, 可以从以下几方面来理解:一是工资薪金支出必须是实际发生的。尚未支付的所谓应付工资薪金支出不能在其未支付的这个纳税年度内扣除, 只有等到实际发生后, 才准予税前扣除。二是工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。三是工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度。四是工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。对于非现金形式的工资薪金也允许扣除, 只不过应通过一定的方式, 将其换算成等额现金的形式予以税前扣除。五是工资薪金的种类。工资薪金的种类包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资, 以及与任职或者受雇有关的其他支出。另外, 参照《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》 (国税函[2009]3号) 规定:合理工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金总和。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。由于投资者本人的费用扣除标准统一确定为42 000元/年 (3 500元/月) , 所以根据现行税收政策规定, 个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者的工资不得在税前直接扣除。但可按规定的标准扣除, 从2011年9月1日起投资者费用扣除标准每月为3 500元。

[例2]某市A个人独资企业, 2012年12月取得营业额为120 000元, 购进菜、肉、蛋、面粉、大米等原料费为60 000元, 缴纳电费、水费、房租、煤气费等15 000元, 缴纳其他税费合计为6 600元。当月支付给4名雇员工资共4 800元, 同时业主本人当月以工资名义领用了6 000元。1~11月累计应纳税所得额为55 600元, 1~11月累计已预缴个人所得税为14 397.5元。由于业主本人工资每月只能扣除3 500元, 超过部分不得扣除。则该业主12月份应纳税所得额=120 000-60 000-15 000-6 600-4 800-3 500=30 100 (元) , 全年累计应纳税所得额=55 600+30 100=85 700 (元) , 12月份应缴纳个人所得税=85 700×30%-9 750-14 397.5=1 562.5 (元) 。

三、个人独资企业个税——个人独资企业拨缴“三费”标准内据实扣除

财税[2008]65号规定, 个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》明确, 企业实际发生的工会经费、职工福利费、职工教育经费分别在其计税工资总额的2%、14%、1.5%的标准内据实扣除。但《国家税务总局关于印发<个体工商户个人所得税计税办法 (试行) >的通知》 (国税发[1997]43号) 没有明确规定个体工商户拨缴的“三费”标准内可据实扣除。对于政策变化, 财税[2008]65号规定国税发[1997]43号增加一条作为第三十条:“个体工商户拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。”也就是说, 从2008年1月1日开始, 个体工商户拨缴的“三费”也可在标准内据实扣除了, 而且职工教育经费提高到2.5%。

不过要注意的是:第一, 此处所说“工资薪金”总额是指企业实际发生的, 并且允许税前扣除的工资薪金总额, 而不是工资薪金的提取数总额。第二, 在一个纳税年度内, 如果企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费超过规定标准, 超过部分不得扣除。第三, 国家税务总局公告2010年第24号规定, 根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》, 以及财政票据管理的有关规定, 全国总工会决定从2010年7月1日起, 启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》, 同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理, 自2010年7月1日起, 企业拨缴的职工工会经费, 不超过工资薪金总额2%的部分, 凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。凡不能出具《工会经费收入专用收据》的, 其提取的职工工会经费不得在税前扣除。对没有取得《工会经费收入专用收据》而在税前扣除的, 税务部门按照现行税收有关规定在计算所得税时予以调整。此外, 国家税务总局《关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》 (国家税务总局公告2011年第30号) 规定, 自2010年1月1日起, 在委托税务机关代收工会经费的地区, 企业拨缴的工会经费也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。这就是说税务机关由于受委托代收工会经费而开具的代收凭据, 也可以税前扣除。

四、个人独资企业个税——广告费及业务招待费税前扣除要按标准

一是广告费和业务宣传费税前扣除要按标准。财税[2008]65号规定, 自2008年1月1日起, 个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售 (营业) 收入15%的部分, 可据实扣除;超过部分, 准予在以后纳税年度结转扣除。实行每年比例限制扣除, 超过部分在以后纳税年度结转扣除, 有利于收入与支出配比, 符合广告费支出一次投入大、受益期长的特点, 也有利于规范广告费和业务宣传费支出。

[例3]假设某个人独资企业2011年销售收入为1 000万元, 企业当期发生的广告费为200万元。根据财税[2008]65号规定, 企业每一纳税年度发生的广告和业务宣传费用不超过当年销售 (营业) 收入15%的部分, 可据实扣除;超过部分可无限期向以后纳税年度结转。则其2011年可扣除广告费和业务宣传费为1 5 0万元 (=1 000×15%) 。而剩下的50万元 (=200-150) 可以在以后纳税年度结转。但要注意的是, 根据有关税法规定, 纳税人申报扣除的广告费支出, 必须符合下列条件:广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;已实际支付费用, 并已取得相应发票;通过一定的媒体传播。

二是业务招待费未超标按发生额的60%扣除。财税[2008]65号规定, 从2008年1月1日起, 个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出, 按照发生额的60%扣除, 但最高不得超过当年销售 (营业) 收入的5‰。也就是说, 每年企业至少要自己承担4成的业务招待费, 这是新政策作出的一项重要变化。需要提醒的是, 纳税人申报扣除的业务招待费, 主管税务机关要求提供证明资料的, 应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料, 不能提供的, 不得在税前扣除。

[例4]假设某合伙企业2 0 11年度取得主营业务收入1 8 0 0万元, 其他业务收入2 0 0万元, 本年度在管理费中共列支业务招待费2 0万元。根据财税[2008]65号规定, 可税前扣除的业务招待费=20×60%=12 (万元) , 但最高扣除限额=2 000×5‰=10 (万元) , 故只能扣除业务招待费10万元, 应调增应纳税所得额10万元。而如果该合伙企业2 011年度取得主营业务收入2 8 0 0万元, 其他业务收入20 0万元, 虽然最高扣除限额=3 0 0 0×5‰=15 (万元) , 但企业可税前扣除的业务招待费只能是12万元 (=20×60%) 。