个人独资企业、合伙企业纳税义务主体的思考
发布日期：2019-10-21浏览次数：
探讨了我国内资企业所得税法纳税主体 , 在结合国情并参考国外立法先例的基础上 , 提出新的分类意见。个人独资企业、个人合伙企业按个人所得税法纳税 ;在现阶段 , 对各类合伙企业 (商合伙 ) 确认为公司 (或法人 ) 所得税的纳税义务人比较合适
个人独资及合伙企业; 所得税纳税义务主体; 公司税; 个人所得税;
2000年1月1日, 《个人独资企业法》开始施行, 然而, 由于“股息的双重征税”和业主对企业债务须承担无限责任等, 到目前为止, 在全国各地工商行政管理机关登记的个人独资企业并不多。因此, 如何规范我国个人独资企业、合伙企业、中外合伙企业、国内法人合伙企业和不具有法人地位的外商独资企业等所得税纳税义务主体问题, 成了深化税制改革和完善立法亟待解决的重要问题。
依照《企业所得税暂行条例》、《企业所得税暂行条例实施细则》的规定, 我国内资企业所得税纳税主体为独立核算的企业或组织, 不管其采取什么法律形式。即在我国, 对公司、国有企业、集体企业、个人独资企业、各类合伙企业都统统不作区别地征收企业所得税。税收征管机关在依法对上述企业征收了企业所得税后, 并不排除随后对个人股东分到的股利继续征收个人所得税, 由此, 就产生了常说的对股息在经济上的双重征税问题。
如何解决这一问题, 学者们曾提出过包括“课税抵免”和对股利收入采用预扣税的方式等建议, 限于篇幅, 笔者在此仅就上述个人独资企业、合伙企业的纳税义务主体问题谈谈自己的一孔之见。
二、个人独资企业、合伙企业纳税国外立法例就世界各国所得税法关于纳税主体的规定看, 几乎都将法人和自然人作为独立的纳税主体。至于合伙企业和非法人的团体, 绝大多数国家的税法没有将其作为独立的纳税义务人。
1. 企业所得税法的纳税主体以法人为基础, 对公司征收公司所得税例如, 美国《国内税收法典》 (Internal Revenue Code) 规定, 联邦所得税的纳税人区分为个人、法人和其他团体。法人是指根据美国联邦法律和各州法律在美国组建的公司, 包括股份有限公司、股份两合公司等具有法人地位的经济实体;其他团体, 包括社团、合伙组织、信托等, 它们不能作为独立的纳税主体看待, 这类团体的所得必须分别归属于所有人、合伙人或信托受益人名下, 分别按照个人所得税 (由数个自然人组成的) 或公司所得税 (由数个法人组成的) 的有关规定纳税。再如, 德国分别立法征收所得税 (只对个人所得课征) 和法人税, 法人税规定纳税人为具有法人资格的股份有限公司、股份两合公司、联合保险公司、财团、营利性公共团体及其他民法上的法人, 但无限公司和合伙组织不是独立的纳税主体, 其所得应分配给其成员, 在其成员名下征收个人所得税或法人税[1]。
独资企业按个人所得税缴纳, 合伙企业不是公司税的纳税义务人, 享受股利不重复课税的好处。在美国, 独资企业不具有法人地位, 企业的财产与该企业主个人的财产是一体的, 业主要以个人的全部财产对外承担无限清偿责任。因此, 美国税法规定独资企业不需要缴纳企业所得税, 而只缴纳个人所得税。至于合伙企业, 尽管《美国统一合伙法》和各州立法基本使合伙具有类同于法人的权利能力和行为能力, 但却规定合伙不是法人, 合伙企业不是公司税纳税主体, 而是由企业提交一份包括合伙企业总所得以及各合伙人在其中所占份额或分担损失的意见报告书, 然后由各合伙人把从合伙企业应得的份额并入其个人毛所得之中, 按个人所得税交纳。受1976年《美国统一有限合伙法1994》调整的有限合伙在责任上虽是公司与合伙之间的混合物, 然而在税收上却与合营企业 (Joint Venture) 一起也可以提交合伙税收统计表而按个人所得税纳税。不仅如此, 美国税法还允许封闭公司选择所谓“S”企业 (也叫Subchapter企业) 形式 (1) , 从而享受股利不重复课税的好处。
上述国家之所以在所得税法上作出这样的规定, 主要是因为法人和非法人团体对其债权、债务负有不同的法律责任 (2) 有限责任公司、股份有限公司的股东只以出资额为限对公司负责 (即有限责任) , 对公司的债权人不承担责任。因此, 在所得税法上应将公司及其投资者 (股东) 视为不同的纳税人。而合伙组织、无限公司的合伙人或投资者必须对合伙企业或该组织的债务直接承担责任, 因而在所得税法上不把合伙组织、无限公司作为纳税主体, 只是对其投资者或合伙人的归属所得课税。当然, 这并不排斥其中有
(1) “S”分章企业是美国税法意义上的一种企业, 包括封闭公司在内。《国内税收法典》规定, 只要封闭公司符合一定的条件并作出了选择, 便可取得“S”企业的地位。“S”企业可免于缴纳企业层次上的所得税, 从而避免了股息双重征税问题。
(2) 在决定一个企业是否应当缴纳企业所得税的问题上, 美国税收法典第7701 (a) 节采用了所谓“公司类比标准 (corporate resemblance test) ”, 具体包括四个方面。第一, 成员对企业的债务是否承担直接责任:合伙的成员是直接承担责任的, 而一般公司的股东对公司的债务是不直接承担责任的;第二, 企业是不是实行集中的管理:合伙通常是分散经营的, 而一般公司是集中经营的;第三, 出资人在企业中的权益是否可以自由转让:合伙人权益的转让, 封闭公司的股份转让都受到严格的限制, 而开放型公司则可任意转让;第四, 企业是否可无限期存续:合伙是可以随时解散的, 而一般公司在理论上讲可以无限期存续。如果一个企业具有公司特征, 就是公司型企业, 就应当缴纳企业所得税;如果不具备公司的特点, 就属于合伙型企业, 就不必缴纳企业所得税。这些标准完全是为了税收的目的而确立的, 与一个企业自己确定和登记的性质未必一致。
这些国家在所得税法上仍将这类公司或组织视为独立的会计实体, 要求其根据自身的所得额和费用支出情况以及利润分配情况填报纳税申报表, 以供作为对其投资者或所有人课税的税务资料。
一些国家所得税法规定的纳税人不仅包括具有法人地位的经济实体, 也包括不具有法人地位的经济组织或实体。在这些国家, 税法中所指的法人概念与民法上所指的法人概念并不完全一致。如澳大利亚所得税法规定的纳税人包括个人和法人, 税法上规定的法人是指是否具有法人资格的公司实体。澳大利亚税法将公司分为两类, 一类是公公司 (public company) , 一类是私公司 (private company) , 这两类公司及其他营业性团体和协会 (但不包括合作社) 均为所得税法的纳税人。再如, 菲律宾的公司所得税法规定的纳税人包括根据公司法组建的法人公司以及依其他法律组建的合伙组织、联合经营社团等非法人经济实体 (1) 。
鉴于世界各国所得税立法均在力图避免股息双重课税, 有人建议, 现阶段我国应借鉴美国的经验, 将上述诸多合伙不加区分地与个人独资企业、公民个人一起确认为个人所得税的纳锐人。也有人认为, 我国现行的企业所得税立法强调的是纳税人获取的所得, 一直是不区分各种企业的法律地位的, 为保障国家财税收入, 在企业所得税法上, 现阶段的个人独资企业、合伙企业和中外合伙企业以及不具法人地位的外商独资企业等均应作为独立的纳税主体看待。
对此, 我既不完全赞成第一种意见, 也不同意第二种看法。
对个人独资企业 (2) , 确认为个人所得税纳税义务人比较科学。这是因为, 2000年1月1日起施行的《个人独资企业法》所规定的个人独资企业是由一个自然人投资并以其个人财产对债务承担无限责任的个人企业, 并不包括国有独资、集体独资和外商独资企业。按照我国《个人所得税法》和《企业所得税暂行条例》的规定, 个人独资企业及其投资人应当分别就应纳税所得额纳税, 形成事实上的双重征税。尤其对于纳入《个人独资企业法》调整的个体工商户来说, 由于实行双重征税, 其实际税赋将由原来的5%-35%猛增到46.4%。此项问题如果不加以解决, 既与国际惯例不一致 (3) , 更会影响企业投资者的投资积极性, 不利于个人独资企业的发展。从另一个角度说, 《公司法》的施行与修改, 使得越来越多的经济组织采用公司形式, 因而也有必要制订专门适用于公司税 (法人税) 的法律法规, 修改《个人所得税法》的纳税主体, 使之与公司税相配套。
对于合伙, 我认为可根据合伙的内涵和我国法律中关于合伙的规定, 分别情况区别对待:
(1) 合伙的内涵及合伙企业的特征
合伙的内涵包括合伙契约与合伙组织两个方面。在罗马法中, “合伙是一种合意契约, 根据它, 两人以上相互承担义务将物品或劳作集中在一起, 以实现某一合法的且具有共同功利的目的”[2]。《法国民法典》第1 837条规定:“合伙为两人或数人约定以其财产或技艺共集一处, 以便分享因此产生的利益及其经营所得到利益的契约。”但在法国、德国商法上, 商事合伙就是一种组织——“人合公司”。人合公司包括无限公司 (普通商事合伙) 、两合公司 (有限合伙) 和隐示公司 (隐名合伙) 。英美法在视合伙是一种“关系” (契约) 的同时, 也承认合伙是商事组织, 即一种企业组织形式。可见, 合伙可以是契约, 也可以是一种
(1) 如菲律宾的公司所得税法规定的纳税人包括根据公司法组建的法人公司, 以及依其他法律组建的合伙组织、联合经营社团等非法人经济实体。
(2) 《个人独资企业法》第2条规定:“个人独资企业, 是指依照本法在中国境内设立, 由一个自然人投资, 财产为投资人个人所有, 投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”
(3) 例如, 美国、加拿大独资企业的业主从企业所得和其他所得收入并无不同, 只适用一次征税。
企业组织形式。合伙的完整概念应包括这两个方面。
(2) “个人合伙”、“合伙企业”和法人合伙所得税纳税义务主体的建议
在我国, 就内资企业而言调整合伙的主要法律规范有民事基本法——《民法通则》和《合伙企业法》。
《民法通则》第30条规定, “个人合伙”是指两个以上公民按照协议, 各自提供资金、实物、技术等, 合伙经营, 共同劳动。
1997年8月1日起实施的《合伙企业法》第2条规定:“本法所称合伙企业, 是指依照本法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议, 共同出资, 合伙经营、共享效益、共担风险, 并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。”
《民法通则》第52条规定, 企业之间或者企业、事业单立之间联营, 共同经营。不具备法人条件的, 由联营各方按照出资比例或者协议的约定, 以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定或者协议的约定负连带责任的, 承担连带责任。对于本条, 学者们认为实际上规定的是法人合伙。
根据上述合伙定义, 可以看出, “个人合伙”中强调的是“共同劳动”, 为民事合伙立法;与“个人合伙”相比, 合伙企业是组织, 且强调“营利”性质, 应理解为商事合伙立法 (1) 。在法律适用上, 按照“特别法优于普通法”的原则, 《合伙企业法》的效力应当优先于《民法通则》。
《民法通则》中的个人合伙“未能形成紧密的组织、无组织机构, 不一定拥有字号和名称、其合伙关系的成立、终止频繁, 故对外开展民事活动完全是以合伙人个人名义进行”[3]。由于“这种合伙的法律意义在于合伙合同, 与之相应, 多数国家的法律法规对这种简易合伙规定宽于企业的灵活方便的管理办法”。因此, 将个人合伙确认为个人所得税纳税人比较合适。
对依据《合伙企业法》而设立的合伙企业, 宜作为企业所得税或法人税 (公司所得税) 的纳税主体。之所以这样建议, 因为, 依据《合伙企业法》的规定, 现阶段我国的合伙企业已实际上是与“个人合伙”有较大区别的新型民事主体和较为严密的组织, 同样, 现行法律法规对中外合伙企业、法人合伙企业的监督、管理要求也不低于合伙企业。实际上, 上述三类合伙企业类似于法国、德国和我国台湾地区商法中的无限公司、两合公司, 以及美国法中的其他组织。与个人合伙不同, 上述合伙企业需要独立的为法律行为, 可以设立分厂、分店;由合伙人确定的合伙企业负责人拥有类似企业法人的法定代表人的职责, 行使着合伙人共同协商形成的意志。一句话, 我国现阶段的合伙企业已经具备了成为独立的法律主体的充分依据, 因而在所得税法上可以把它们作为公司税的纳税主体。鉴于此, 我们认为, 不宜将上述三种合伙企业与个人独资企业、“个人合伙”一起确认为个人所得税的纳税人, 而应将之确认为公司 (或法人) 所得税的纳税主体, 并用“课税抵免”或对股利采用预扣税等方式解决股利双重征税这一问题, 待日后条件逐步成熟, 再用立法有区别地将现阶段的各类合伙企业确认为基于选择方式的公司 (或法人) 税的纳税人, 即允许各类合伙企业选择个人所得税或公司税缴纳所得税。这样规定有利于公司企业和非公司企业公平税赋, 平等竞争。
当然, 在将个人独资企业、个人合伙确认为个人所得税纳税主体的同时, 应深化我国个人所得税改革, 进一步完善税收征收管理法。
[1] 刘剑文.所得税法[M].北京:北京大学出版社, 1999.68—69.
[2] [意]彭梵德.罗马法教科书[M].黄 风译.北京:北京中国政法大学出版社, 1992.379-380.
[3] 李明发, 孙昌兴.我国现阶段合伙型私营企业的民事主体地位[J].江准论坛, 1991, (3) :44-45
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